Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 747/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 747/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/15 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. (dalej zwaną: "stroną skarżącą" lub "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres.

3 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., w której uwzględniono faktury korygujące wystawione do faktur z 13 września 2007 r. i z 15 stycznia 2008 r., powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań wynikających z faktur pierwotnych. Złożenie takiej korekty 31 grudnia 2014r., nastąpiło w dacie, w której korygowane zobowiązania podatkowe były już przedawnione co wynikało z treści z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p."). Słusznie więc zdaniem Sądu pierwszej instancji odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty.

4 3. W skardze kasacyjnej od wskazanego wyżej wyroku skarżąca zaskarżyła wyrok ten w całości zarzucając naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

5 I. W ramach naruszeń prawa materialnego wskazała na:

6 - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wskutek stwierdzenia, że ujęcie faktur korygujących w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. nastąpiło w dacie, w której zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione;

7 - art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 177, Nr 1054; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z błędną wykładnią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wystawionych przez skarżącą faktur korygujących przed upływem terminu przedawnienia w zobowiązaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.;

8 II. W ramach naruszeń przepisów postępowania wskazała na:

9 - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów skarżącej oraz pominięciu w nim wpływu zasadniczych okoliczności faktycznych, przywołanych przez skarżącą. W konsekwencji orzeczenie wydane przez WSA w Warszawie poddaje w wątpliwość dokonanie przez sąd rzetelnej kontroli działalności administracji publicznej.

10 W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 4. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

13 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

14 5.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

15 5.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w powołanym wyżej przepisie. Wynika z niego jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił motywy tego rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca upatruje naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w braku oceny przez Sąd pierwszej instancji faktu wystąpienia okoliczności skutkujących zmianą wartości jej zobowiązania przed datą jego przedawnienia tj. otrzymania potwierdzenia doręczenia faktur korygujących od nabywcy przed upływem terminu przedawnienia, w czerwcu 2012 r.

16 Na stronach 18 i 19 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zarzut skarżącej w tym zakresie ocenił. Wskazał bowiem, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy. Tym zdarzeniem w niniejszej sprawie było wystawienie w dniach 13 września 2007 r. i 15 stycznia 2008 r. faktur pierwotnych, dokumentujących otrzymanie przez skarżącą zaliczek. Złożenie korekty deklaracji VAT za czerwiec 2012 r., w której uwzględniono faktury korygujące wystawione do faktur sprzedaży pierwotnych z 13 września 2007 r. i 15 stycznia 2008 r. powinno nastąpić zdaniem Sądu pierwszej instancji przed upływem przedawnienia dla zobowiązań wynikających z faktur pierwotnych. Wobec powyższego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można więc podzielić.

17 5.3. W ramach zarzutów odnoszących się do prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano na błędną wykładnię, a w konsekwencji nie zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na stwierdzenie, że ujęcie faktur korygujących w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. nastąpiło w dacie, w której zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że niezrozumiałe jest wskazywanie w ramach tego zarzutu na nie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy kwestionuje się stanowisko przyjęte w tej sprawie, że korekty zostały dokonane po upływie terminu przedawnienia. Pomijając jednak mankamenty tak sformułowanego zarzutu podkreślić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wynika, że początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. We wskazanym wyżej przepisie wskazuje się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określa się też od kiedy termin ten powinien być liczony. Należy ustalić jak należy rozumieć pojęcia "zobowiązanie" podatkowe" i "obowiązek podatkowy". Te bowiem pojęcia istotne są dla oceny wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej. Zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 4 O.p. zawarta jest definicja obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających ( vide wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92 oraz Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2010 Wyd. UNIMEX s. 65 i n. ).

18 5.4. W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to wyraźnie z art. 19 w związku z art. 103 ust.1 u.p.t.u. Zasadą też jest na gruncie podatku od towarów i usług, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. U.p.t.u. wprowadza wyjątki od tej zasady. Jednym z takich wyjątków jest otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty ( vide art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych należności. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do u.p.t.u. zastosowanie ma więc art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zdarzeniem, z którym u.p.t.u. wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie jest korekta faktury. Korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Skutkowałoby to wydłużeniem bez podstawy prawnej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc w tej sprawie do ani do błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. ani też błędnego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów.

19 5.5. W art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ustawodawca określił warunki i sposób obniżenia podstawy opodatkowania w razie także zwrotu zaliczek. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymał. To, że ustawodawca uzależnił obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi i wskazał okres rozliczeniowy, w którym ta korekta może być uwzględniona nie oznacza, że poprzez takie uregulowanie zmienił termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mimo, że ustawodawca nie określił terminu do dokonania korekty, to jednak dla oceny skuteczności złożenia korekty, podobnie jak w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest stosowanie ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z 8 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1512/13 ( dostępny w CBOSA) pojęcie nadpłaty w O.p. ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego, z którym się wiąże, a zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to potwierdzone też zostało w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 ( dostępna w CBOSA). Nie jest zatem zasadny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

20 5.6. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej i nieuwzględnienia tego, że podstawy do skorygowania deklaracji podatkowej w związku z uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktur korygujących miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia wskazać należy na treść art. 21 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Do momentu wydania przez organ przed upływem terminu przedawnienia decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. kwestionującej dane wynikające z deklaracji, czy też do momentu dokonania przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia korekty deklaracji podatek wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie ma więc możliwości po upływie terminu przedawnienia zarówno ze strony organu jak i podatnika korygowania danych wynikających z deklaracji.

21 5.7. Uwzględniając powyższe wywody nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.