Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r., I FSK 744/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r., I FSK 744/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3600/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna K. K. (skarżący) dotyczy wyroku z 18 grudnia 2017 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 października 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

3 2. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy podatkowe w sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wykazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącego. Nie podzielił argumentacji skargi skupiającej się na wskazaniu, że ponieważ nadal toczy się postępowanie wyjaśniające, to nie zostało przesądzone, czy faktury wystawione przez głównego kontrahenta skarżącego były rzeczywiście nierzetelne. Wskazał, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej O.p.) określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy" i na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego.

4 3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i, w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie dokonanego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania.

5 4. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

6 1) art. 33 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na to, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie powinna zachodzić uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego;

7 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w postaci protokołów odbioru robót, umów pomiędzy kontrahentem skarżącego a jego kontrahentami, potwierdzeń zapłaty, obaliły główną z okoliczności uzasadniających zabezpieczenie w postaci posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami, a tym samym obaliły uprawdopodobnienie istnienia zaległości podatkowej i ryzyka niezapłacenia tej zaległości przez skarżącego;

8 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy stan majątkowy skarżącego nie uzasadniał stwierdzenia, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej zbliżonej w kwocie do decyzji zabezpieczającej, podatnik przy zachowaniu maksimum dobrej woli nie byłby w stanie spłacić zobowiązania.

9 Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, co do których skarżący nie zadeklarował, na której z podstaw wskazanych w art. 174 P.p.s.a. zostały oparte.

12 6. Dla oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy przedstawić zasady obowiązujące przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem w sprawie, zdecydowały one o treści rozstrzygnięcia kasacyjnego. W tym zakresie podkreślić należy, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny, który dla prawidłowości jej sporządzenia wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone, oraz prezentować uzasadnienie zarzutów. Autor skargi kasacyjnej ma obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem oraz na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Podobnie przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wykazać wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – czyli treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11 dostępny na internetowej stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom, jako pozbawiona podstawowych elementów treściowych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej merytorycznej zasadności. Skutek taki wynika ze sposobu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej). Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do domniemywania intencji strony lub samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. jw.).

13 10. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia art. 33 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. Ostatni z przepisów ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżący musi połączyć ten przepis z innymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Realizując taki obowiązek skarżący wskazał na dwa pierwsze, wymienione wyżej przepisy.

14 11. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jego naruszenie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący dostrzega w braku zupełności postępowania dowodowego na okoliczność rzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy nim a kontrahentem, udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem skarżącego starannie przeprowadzone postępowanie wykluczyłoby podważanie rzeczywistości transakcji i tym samym konieczność dokonywania zabezpieczenia w ogóle. Wywody w tym zakresie zdominowały (str. 2 do połowy str. 4 przy pięciostronicowej skardze kasacyjnej) argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej.

15 12. Tymczasem uzasadniając akceptację dla prawidłowości rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nadmienić należy, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się także [podkr. NSA] sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach". Z wypowiedzi tej wynika, że argument o nierzetelności faktur, będący następnie podstawą do "oszacowania" przybliżonych, możliwych zaległości podatkowych, nie stanowił zasadniczej podstawy do zaakceptowania zastosowania zabezpieczenia.

16 13. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten wymienia tylko przykładowo działania, które można uznać za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie za istotny argument Sąd potraktował ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego.

17 14. Jako podstawę do przyjęcia zasadności zabezpieczenia Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia dotyczące przychodów/dochodów skarżącego, wykazanych w zeznaniach PIT-36 za lata 2015 i 2014, odwołał się do danych z oświadczenia o jego stanie majątkowym, złożonym w trakcie postępowania wraz z ewidencją środków trwałych i ewidencją wyposażenia na dzień 23 maja 2016 r., z których wynikało, że skarżący był właścicielem ruchomości w postaci samochodów i pojazdów specjalistycznych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej o szacunkowej wartości ok. 173 tysięcy złotych; brak było przy tym wykazania praw do nieruchomości. Sąd podzielił ustalenie, że pojazdy na bieżąco wykorzystywane do działalności gospodarczej, systematycznie tracą na wartości. Wskazał, że pomimo wzrostu uzyskiwanego dochodu, skarżący nie osiągnął jednak takiego poziomu, który pozwoliłby mu na jednorazowe zaspokojenie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Również przy uwzględnieniu deklarowanej przez skarżącego wartości jego ruchomości. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że "nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku zbadania stanu środków finansowych będących w dyspozycji skarżącego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżący postulując konieczność przeprowadzenia postępowania przez organy w tym zakresie, sam nie przedstawił żadnych danych ani potwierdzających je dowodów".

18 14. Powyższych ustaleń skarżący nie podważył, nie uzasadnił również, w jakim zakresie okoliczności, na których oparto rozstrzygnięcie w sprawie, ustalone zostały z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do kwestii ustaleń na okoliczność rzetelności transakcji z kontrahentem, nie miało to znaczenia, albowiem okoliczności te nie były decydujące dla zabezpieczenia. Natomiast na istotne okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego, która wprost wpływa na rozstrzygnięcie, skarżący nie podnosił braków w ustaleniach i zaniechania gromadzenia dowodów. W istocie argumentacja w tym zakresie odwołuje się do, ustalonych przez organ i przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji, okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego stanowiąc jedynie polemikę z ich oceną. W tym zakresie jednak właściwy byłby ewentualnie zarzut naruszenia art. 191 O.p., który jednak nie został wskazany w skardze kasacyjnej.

19 15. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku, w uzasadnieniu nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.