Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 74/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 74/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 570/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia 17 kwietnia 2012r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2011r. Nr [...] określającą J. K. (dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do lipca i za wrzesień, listopad i grudzień 2007r.

4 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji doszedł do konkluzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że transakcje zakupu oleju napędowego przez podatnika od P. [...] faktycznie nie miały miejsca, a tym samym dane umieszczone na kwestionowanych fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji pozbawiono podatnika prawa do odliczenia VAT wynikającego ze spornych faktur VAT. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

5 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na okoliczność wystawienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia 29 lipca 2009r. Nr [...] określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do marca 2008r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jak też prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K., Wydział II Karny z dnia 27 września 2011r. sygn. akt II K 194/11 dotyczący A. K. Jednocześnie stwierdzono, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości co do faktu, iż podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczył VAT naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P. [...], który jednak nie był rzeczywistym dostawcą towaru (paliwa). Zdaniem organu odwoławczego podatnik podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji. Podatnik zeznał m. in., że nie posiadał wiedzy na temat działalności A. K., nie kojarzy żadnych nazwisk związanych z tą działalnością, nie pamięta również szczegółów oferty ani danych kontaktowych związanych z transakcjami zakupu paliwa, nie podpisywał z tą firmą żadnych umów, nigdy nie był w siedzibie firmy, wszystkie płatności odbywały się w formie gotówkowej. Te okoliczności dowodzą o braku należytej staranności podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie przepisów art. 68, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

9 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

10 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa).

11 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Ustalony stan faktyczny budzi wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie dokonały oceny całego materiału dowodowego, niektóre zaś dowody zostały całkowicie pominięte. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, m.in. przesłuchano stronę oraz świadków, jednakże te dowody nie zostały poddane ocenie. Były one na tyle istotne, ponieważ zarówno podatnik jak i świadkowie: A. K. oraz J. Z. przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym potwierdzili, że A. K. dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. W decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tych dowodów. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (pomimo braku koncesji), był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składał deklaracje VAT-7 w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. i w tym okresie dokonywał sprzedaży paliw, którą to sprzedaż dokumentował paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, oprócz tego wystawiał tzw. "puste faktury". Zdaniem Sądu pierwszej instancji sama decyzja określająca A. K. zobowiązanie podatkowe w VAT czy fragmenty rozmów telefonicznych nie dowodzą, że wystawiane faktury VAT przez A. K. były nierzetelne.

12 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy jako podstawę prawa materialnego powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, uznając tym samym, że faktury VAT wystawione przez A. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji brak jednoznacznego stanowiska, czy faktury VAT wystawione przez A. K. były tzw. "fakturami pustymi", tzn. nie było dostaw paliwa, czy też wystawca faktur zgodnie z ich treścią dokonywał dostaw paliw, ewidencjonował i wykazywał w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny, a transakcje zakwestionowano, ponieważ A. K. handlował paliwem niewiadomego pochodzenia. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego drugiej instancji, wywiedzionemu w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, nie uznano, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji zauważył, że żadna z osób przesłuchiwanych w postępowaniu nie stwierdziła w swych zeznaniach, że podatnik nie nabywał paliwa od A. K. W decyzji określającej zobowiązanie podatkowe A. K. wyraźnie stwierdzono, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Kontrola ilościowa zakupu i sprzedaży paliwa u podatnika nie wykazała nieprawidłowości. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mając na uwadze zasadę neutralności VAT, ustalenie, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami" czy też z dostawą paliw niewiadomego pochodzenia jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeśli organ podatkowy na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że faktury VAT zaewidencjonowane przez podatnika są "fakturami pustymi", to bez wątpienia podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli zaś dowody wykażą, że A. K. sprzedawał podatnikowi w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewiadomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ podatkowy musi wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć.

13 4. Skarga kasacyjna.

14 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy drugiej instancji zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną istotną wadą wskazaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa i z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzono wadliwie, nie zastosowano wszelkich możliwych środków dowodowych, a także że ocena zebranego materiału dowodowego była nieprawidłowa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął w szczególności, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, a ustalony przez nie stan faktyczny budzi wątpliwości, ponadto, że nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, ze zaewidencjonowane faktury przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a także nie ustaliły czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" czy też ze sprzedażą paliwa niewiadomego pochodzenia, podczas, gdy organy podatkowe wykorzystały w sprawie wszystkie możliwe do przeprowadzenia środki dowodowe i prawidłowo je oceniły, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości;

17 - art. 141 § 4 ppsa przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera (lub ewentualnie zawiera błędne) konkretnych wskazań, co do dalszego sposobu postępowania – jakie inne konkretne środki dowodowe należy zastosować – w sytuacji kiedy zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, a jego ocena prawidłowa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz autora skargi kasacyjnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

21 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

22 5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii naruszenia art. 141 § 4 ppsa w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, opubl. CBOSA). Ponadto zważywszy na fakt, że art. 141 § 4 ppsa wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W przypadku uwzględnienia skargi sąd musi w nim zawrzeć wytyczne, co do dalszego postępowania. Wytyczne te muszą być jednoznaczne, możliwe do wykonania i powinny być konsekwencją wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Tym samym należy stwierdzić, że naruszeniem art. 141 § 4 ppsa może być zatem niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń, co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1103/11, opubl. CBOSA).

23 Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera zalecenia, co do dalszego postępowania, które mają zrozumiały charakter. Otóż, Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ponownej oceny przez organ podatkowy drugiej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji zabrakło jednoznacznego stanowiska czy sporne faktury VAT zaewidencjonowane przez podatnika są tzw. "pustymi fakturami" czy jednak dokumentują rzeczywiste transakcje towarów od ich dostawcy lecz dostawca ten handlował paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. W razie zaistnienia pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie będzie miał prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaistnienia drugiej sytuacji to pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT będzie wiązało się z wykazaniem przez organ podatkowy jego złej wiary, stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

24 5.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do konieczności ponownego przeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania podatkowego.

25 Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ponadto zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Artykuł 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przestawiając ustalenia, które organ podatkowy uznaje za zgodne z rzeczywistością, nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy, który przemawia za tymi ustaleniami, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski, podanie przyczyn, przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie której określone fakty uznano za udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1877/08, opubl. CBOSA).

26 Ponadto należy zauważyć, że decyzja podatkowa jest to akt będący następstwem ustalenia w toku postępowania podatkowego określonego stanu faktycznego oraz dokonania oceny tego stanu z punktu widzenia przepisów prawa (por. J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Łódź – Zielona Góra 1998, s. 24 i 25). Z tego względu ważnym elementem każdej decyzji podatkowej o szczególnie istotnym dla podatnika znaczeniu jest uzasadnienie prawne i faktyczne, zwłaszcza, gdy z decyzji wynikają dla podatnika niekorzystne konsekwencje prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jedynym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów podatkowych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem podatkowym w skardze do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 grudnia 1995r. sygn. akt SA/Lu 2479/94, niepubl.).

27 Nie można też zapominać, że rolą organu podatkowego drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, czego wyrazem jest nie tylko uprawnienie, ale wręcz obowiązek samodzielnego dokonywania oceny zebranego materiału dowodowego.

28 Słusznie tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał oceny całego materiału dowodowego albowiem niektóre dowody zostały całkowicie pominięte. Z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie jest jasne czy sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji (dostaw paliwa) czy wręcz przeciwnie dokumentują rzeczywiste transakcje lecz rzeczone paliwo, które sprzedawał A. K. pochodziło z niewiadomego źródła. Argumentacja organu podatkowego drugiej instancji zawarta w uzasadnieniu decyzji przybiera bowiem formę alternatywną. Z jednej strony przyjmuje się, że faktury te nosiły znamiona tzw. "pustych faktur", z drugiej zaś dowodzi się o podjęciu przez podatnika ryzykownej decyzji o nabyciu oleju napędowego nie od sprawdzonego dostawcy paliw lecz od A. K. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonym orzeczeniu nie odniesiono się również do zeznań świadków potwierdzających zakup paliwa przez podatnika.

29 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa.

30 5.5. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.