Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2023 r., I FSK 733/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2023 r., I FSK 733/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 832/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3 1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 832/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego podała, że sprzedaje oprawki do okularów korekcyjnych z zastosowaniem stawki podstawowej 23% VAT. Podkreśliła, że na dzień złożenia wniosku oprawki do okularów korekcyjnych znajdujące się w jej ofercie nie zostały zarejestrowane, jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na podstawie obowiązującej w 2018 r. ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, ze zm., dalej ustawa o wyrobach medycznych).

6 2.2. Skarżąca spółka zaznaczyła, że oferowane przez nią produkty spełniają jednak definicję wyposażenia medycznego i że zamierza w przyszłości zarejestrować oferowane oprawki do okularów korekcyjnych, jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych.

7 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytania:

8 1. Czy z tytułu sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych, prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych, ma prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8%? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego).

9 2. Czy z tytułu sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oprawek do okularów korekcyjnych, po ich zarejestrowaniu jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych, będzie miał prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8%? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).

10 2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że z tytułu sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny ma prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8% i będzie miała takie prawo także po zarejestrowaniu oprawek w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub – jeżeli produkty te będą posiadać znak CE – jako wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.

11 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2018r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

12 W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy do VAT, w którym – jako objęte preferencyjną stawką podatku – wymieniono wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Podkreślił, że norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tej ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym treść art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

13 2.6. Organ interpretacyjny przyjął w związku z tym, że z uwagi na treść powołanych regulacji, skarżąca spółka nie ma prawa i nie będzie miała prawa stosować stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2. Stwierdził, że sprzedaż opraw do okularów korekcyjnych podlega/będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

14 2.7. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że stanowisko organu interpretacyjnego było błędne bowiem nie uwzględniało treści art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. wyposażenie wyrobów medycznych.

15 Podkreślił, że treść tego przepisu przesądza, że każda regulacja dotycząca wyrobów medycznych, zawarta w przepisach innych niż ustawa o wyrobach medycznych (w tym w ustawie o VAT) obejmuje swym zakresem także wyposażenie wyrobu medycznego. W takim zaś przypadku pojęcie "wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" użyte w załączniku nr 3 do ustawy o VAT obejmuje także wyposażenie wyrobów medycznych, a więc oprawki okularów korekcyjnych będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

16 3. Skarga kasacyjna

17 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

18 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

19 3.2.1. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przez ich nieprawidłową wykładnię, rozszerzającą zakres wyjątków objętych preferencyjną stawką podatku VAT, w sytuacji gdy objęcie danej kategorii towarów stawką preferencyjną powinno następować poprzez wykładnię zawężającą;

20 3.2.2. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz pozycją 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT w związku z art. 132 o wyrobach medycznych, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby medyczne określone w załączniku nr 3 do ustawy o VAT dotyczą zarówno wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, a także wyposażenia wyrobu medycznego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT nakazuje przyjęcie, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% powinna dotyczyć jedynie wyrobów medycznych określonych na podstawie definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych w art. 2 ust. 1 pkt 38 a w konsekwencji z uwagi na fakt, że oprawki okularów korekcyjnych, jako wyposażenie wyrobu medycznego nie jest "wyrobem medycznym" w rozumieniu poz. 105 załącznika do ustawy, powinny zostać opodatkowane podstawową 23% stawką VAT;

21 3.2.3. art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obejmuje on zakresem normowania przepisy ustawy o VAT w zakresie odesłania zawartego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy treść odesłania wynikająca ze wskazanego powyżej załącznika dotyczy wyłącznie wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, nie zaś wyposażenia wyrobów medycznych, co oznacza że ściśle zakreślona przez ustawodawcę granica odesłania do pojęcia wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych wyłącza możliwość zastosowania skarżonej normy prawnej.

22 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

25 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

26 Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

27 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na to, że ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w ich uzasadnieniu nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej stanowiska własnego przyjętego w odniesieniu do pytania pierwszego, tj. czy z tytułu sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych, prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych, ma prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8%.

28 4.4. Rozpoznając w związku z tym sprawę w granicach podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że jej istota sprawdzała się do rozstrzygnięcia, czy oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyrób podlegający opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku VAT, przewidziany zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do tejże ustawy, w poz. 105, czy też stawką podstawową VAT, tj. 23 %.

29 Zarzuty skargi kasacyjnej były związane z odmiennym niż organ interpretacyjny rozumieniem przez Sąd pierwszej instancji i skarżącą spółkę użytego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pojęcia "wyroby medyczne".

30 4.5. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kwestii rozstrzyganej niniejszym wyrokiem uprzednio wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12, 5 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 433/16, 27 września 2018r., sygn. akt I FSK 1901/16, czy też z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 2120/19, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA),

31 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte tych wyrokach oceny i uznaje za własne.

32 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zakreślonych wyżej granic sporu zwraca uwagę na to, że w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. przewidziano 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, objęto "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

33 Załącznik ten, w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej definicji, lecz wprost odsyła do obowiązującej do 26 maja 2022 r. ustawy o wyrobach medycznych i przyjętego w niej rozumienia "wyrobu medycznego" (art. 2 ust. 1 pkt 33) oraz "wyposażenia wyrobu medycznego" (art. 2 ust. 1 pkt 38).

34 Przy czym – na co należy zwrócić uwagę – Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zwrócił uwagę na to, że art. 132 ustawy o wyrobach medycznych zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych dla celów innych ustaw. Zgodnie bowiem z tym przepisem "ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych".

35 4.7. Powyższe oznacza, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, obejmując tym pojęciem również "wyposażenie wyrobu medycznego".

36 Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że "(...) zakres stosowania stawki obniżonej określony przez ustawę podatkową nie może być rozszerzany poprzez przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) byłaby trafna, gdyby ustawodawca w przywołanej już poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie zawarł odesłania do definicji "wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych".

37 Jeżeli zatem w art. 132 tej ustawy pod pojęciem "wyrobów medycznych", przewidzianym dla "odrębnych przepisów" – a takim "odrębnymi przepisami" są również przepisy ustawy o VAT, przyjęto, że "wyrobem medycznym" było także "wyposażenie wyrobu medycznego", to nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o wyrobach medycznych przez ich błędną wykładnię.

38 4.8. Odnotować w tym miejscu należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu (§ 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz. U. 2016 r. poz. 283). Jeżeli jednak zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia (§ 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia).

39 Bez wątpienia przepisy ustawy o VAT są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym stanowi art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ograniczenie w tej sytuacji pojęcia "wyrobu medycznego" użytego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do pojęcia, którym posłużono się w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też skutkowałoby przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe te powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

40 Reasumując; skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, a do tej ustawy odsyła ustawa o VAT, to nie ma żadnego uzasadnienia aby dla celów podatku od towarów i usług zawężać to pojęcie.

41 4.9. Z podanych wyżej powodów stanowisko organu interpretacyjnego, że "przepisy art. 132 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towarów, które są zaklasyfikowane jako wyposażenie wyrobu medycznego" było – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nieuprawnione.

42 Wskazać bowiem należy, że przy wykładni pojęcia "wyrób medyczny" organ interpretacyjny pominął to, że art. 132 ustawy i wyrobach medycznych zawiera szerszą definicję wyrobu medycznego niż art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, która powinna znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie można interpretować przepisów prawnych (zgodnie z technikami wykładnia systemowa zewnętrzna jak i historyczna) tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (vide uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00, publ. LEX nr 54109).

43 Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że z uwagi na treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych na potrzeby, m.in. ustawy o VAT należy traktować tak samo jak wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji "wyposażenie wyrobów medycznych" mieści się w zakresie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

44 4.10. W podsumowaniu należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że dostawa oprawek do okularów korekcyjnych, jako wyposażenia wyrobu medycznego, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, a nie, jak przyjął organ wydający interpretację, stawką VAT 23%.

45 Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były usprawiedliwione i nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

46 4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

47 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

48 Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

49 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

50 -----------------------

51 2