Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 2120/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 2120/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 8/19 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 8/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. D. (dalej skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. Wnioskiem z 29 sierpnia 2018 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT dostawy urządzenia [...], stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego.

6 W uzasadnieniu wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność między innymi w zakresie sprzedaży stomatologicznych wyrobów medycznych na potrzeby lekarzy dentystów oraz techników dentystycznych oraz szeroko zakrojoną działalność szkoleniowo-edukacyjną. Jednocześnie jest wyłącznym dystrybutorem w Polsce systemu pod nazwą P. [...], służącego do wykonywania protez dentystycznych. System ten służy do wytwarzania protez stomatologicznych przez wykwalifikowanych techników dentystycznych pracujących w warunkach laboratoryjnych.

7 2.2. Skarżąca wyjaśniła, że w skład systemu P. [...] wchodzą przede wszystkim:

8 • materiały termoplastyczne służące do wytwarzania (tworzenia odlewów) protez,

9 • materiały służące do tworzenia, na podstawie odpowiednich wycisków pobieranych z jamy ustnej pacjenta form, do których wtryskiwane są pod wysokim ciśnieniem i podgrzane do odpowiedniej temperatury materiały termoplastyczne,

10 • automatyczne urządzenie [...] wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, służące do odpowiedniego przygotowywania materiałów termoplastycznych, a następnie do ich wtryskiwania do form w celu wykonania protezy nadającej się do użycia w jamie ustnej pacjenta.

11 Skarżąca podkreśliła, że System P. [...] jest wykorzystywany i nadaje się wyłącznie do wykorzystania w celu produkcji protez dentystycznych. Również poszczególne elementy systemu nadają się jedynie do wykorzystania na potrzeby wytwarzania protez dentystycznych. Zaznaczyła, że medyczne materiały termoplastyczne wchodzące w skład systemu P. [...] są wyrobami medycznymi zgłoszonymi w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Dodatkowo, materiały termoplastyczne wchodzące w skład systemu P. [...] są certyfikowane znakiem CE - stosownie do przepisów Dyrektywy Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: Dyrektywa 93/42).

12 2.3. Skarżąca wyjaśniła także, że wprowadzane przez nią do obrotu urządzenie [...] służy wyłącznie do produkcji protez z materiałów termoplastycznych, będących wyrobami medycznymi. Urządzenie [...] posiada także specjalistyczne oprogramowanie umożliwiające działanie jedynie przy obsłudze materiałów termoplastycznych stosowanych w protetyce i tylko w celach protetycznych. Urządzenie to jest zatem artykułem specjalnie przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Przy czym specjalistyczne cechy urządzenia, sprawiają, że urządzenie [...] nadaje się i może być wykorzystywane jedynie w celu produkcji protez zębowych w zakładach techniki dentystycznej. Z opisu stanu faktycznego wynikało dalej, że urządzenie [...] samo w sobie nie stanowi wyrobu medycznego i nie ma zastosowania poza stomatologią/protetyką. Jest ono niezbędne do tego, aby móc skorzystać z tych wyrobów medycznych zgodnie z przeznaczeniem i zaleceniami producenta.

13 2.4. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zdała pytanie: "czy dostawa urządzenia [...], stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. poz. 175), może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%".

14 2.5. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że dostawa urządzenia [...] może być opodatkowana według stawki 8%. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała, że w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), wymienione bowiem zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Skarżąca odniosła się do pojęcia wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, jednocześnie wskazując, że w art. 2 ust. 2 tej ustawy, definicja wyrobu medycznego została rozszerzona, jako że zgodnie z tym przepisem, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

15 2.6. Skarżąca podkreśliła, że dostarczane przez nią materiały termoplastyczne do wyrobu protez stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei urządzenie [...] jest niezbędne do korzystania z wyrobu medycznego, zgodnie z jego przeznaczeniem i wytycznymi producenta. Urządzenie to zapewnia możliwość korzystania z wyrobu medycznego, a także zapewnia zachowanie przez ten wyrób oraz przez wykonane z niego protezy warunków niezbędnych do stosowania w jamie ustnej pacjentów. W związku z tym urządzenie to zapewnia funkcjonowanie wyrobów medycznych zgodnie z ich przeznaczeniem, a tym samym stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, o którym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

16 Według skarżącej urządzenie [...] jest artykułem specjalnie przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Przy czym jego specjalistyczne cechy sprawiają, że nadaje się i może być wykorzystywane jedynie w celu produkcji protez zębowych w zakładach techniki dentystycznej. Tym samym – jak przyjęła skarżąca – urządzenie [...] stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. W konsekwencji, do jego sprzedaży należy stosować 8% stawkę podatku VAT.

17 3. Interpretacja indywidualna.

18 3.3. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjął, że przepisy art. 132 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towarów, które są zaklasyfikowane jako wyposażenie wyrobu medycznego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma bowiem treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym, jako objęte preferencyjną stawką podatku, wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta – jak podkreślono w interpretacji – wyraźnie odsyła do przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ścisłej biorąc art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Innym słowy, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych.

19 3.4. Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, że dla dostawy opisanego we wniosku urządzenia [...], stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego, jakim są materiały termoplastyczne do wyrobu protez dentystycznych, który, jak wskazała skarżąca, stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, jednakże sam w sobie nie wypełnia definicji wyrobu medycznego, nie może mieć zastosowania obniżona 8% stawka podatku VAT. Organ interpretacyjny podkreślił, że okoliczność, że urządzenie [...] jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, umożliwiającym produkcję materiałów termoplastycznych do wyrobu protez dentystycznych stosowanych w protetyce i tylko w celach protetycznych, nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku VAT tego dostawy urządzenia.

20 W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa wyposażenia wyrobu medycznego, jakim jest urządzenie [...], na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (wyposażenie nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny).

21 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie.

22 4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

23 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

24 4.2.1. art. 41 ust. 2, art. 146 a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT i pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 33 i art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, przez dopuszczenie się błędu ich wykładni, polegającego na wadliwym uznaniu, że w zakresie zawartego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w pojęciu "wyrób medyczny" nie mieści się "wyposażenie wyrobu medycznego", mimo, że w świetle art. 2 ust. 2 i art. 132 ustawy o wyrobach medycznych przepisy te należy stosować do wyposażenia wyrobu medycznego; a w konsekwencji takiej wadliwej wykładni dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 3, art. 146a pkt 2 i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego polegającej na wadliwym uznaniu, że 8 % stawka VAT nie znajduje zastosowania do sprzedawanego przez skarżącą wyposażenia sprzętu medycznego w postaci urządzenia do wytwarzania protez dentystycznych;

25 4.2.2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 i art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie literalnego brzmienia przepisów materialnego prawa podatkowego, a także przez pominięcie przez organ interpretacyjny utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego rozstrzyganej w interpretacji kwestii, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

26 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

27 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

28 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację powołał się w uzasadnieniu wyroku na treść z art. 2 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych i podkreślił, że wyrób medyczny na potrzeby ustawy o VAT ma szersze znaczenie, niż przyjęte na gruncie samej ustawy o wyrobach medycznych.

29 5.2. Według Sądu pierwszej instancji dostarczane przez skarżącą materiały termoplastyczne do wyrobu protez stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Natomiast urządzenie [...] jest niezbędne do korzystania z wyrobu medycznego, zgodnie z jego przeznaczeniem i wytycznymi producenta. Urządzenie to zapewnia bowiem możliwość korzystania z wyrobu medycznego, a także zapewnia zachowanie przez ten wyrób oraz przez wykonane z niego protezy warunków niezbędnych do stosowania w jamie ustnej pacjentów. W związku z tym urządzenie to zapewnia funkcjonowanie wyrobów medycznych zgodnie z ich przeznaczeniem, a tym samym stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, o którym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

30 5.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych dla celów innych ustaw. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

31 Powyższe stanowisko – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018r., sygn. akt I FSK 1901/16, w który przyjęto, że ustawodawca w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, obejmując również tym pojęciem wyposażenie wyrobu medycznego. Tym samym zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

32 5.3. Z przytoczonych wyżej regulacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynikało zatem, że z uwagi na art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych na potrzeby, m.in. ustawy o VAT należy traktować tak samo jak wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji – wyposażenie wyrobów medycznych mieści się w zakresie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Oznacza to, że do sprzedaży przez skarżącą [...], jako wyposażenia wyrobów medycznych, stosuje się obniżoną 8% stawkę podatku, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

33 6. Skarga kasacyjna.

34 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

35 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 oraz pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, przez błędną wykładnię rozszerzającą zakres wyjątków objętych preferencyjną stawką podatku VAT, na skutek uznania, ze wyroby medyczne określone w załączniku nr 3 do ustawy o VAT dotyczą zarówno wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, a także wyposażenia wyrobu medycznego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia poz. 105 załącznika nr 3 nakazuje przyjęcie, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8 % winna dotyczyć jedynie wyrobów medycznych określonych na podstawie definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych i w konsekwencji błędne niezastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym opisane we wniosku urządzenie stanowiące wyposażenie wyrobu medycznego powinno być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23 %.

36 6.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

37 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 7.2. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, jest to, czy wyposażenie wyrobu medycznego, jakim jest urządzenie [...] podlega obniżonej stawce podatku VAT, tj. 8%, czy też stawce podstawowej VAT, tj. 23 %. Zarzuty skargi kasacyjnej są związane z odmiennym niż organ interpretacyjny rozumieniem przez Sąd pierwszej instancji i skarżącą użytego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pojęcia "wyroby medyczne" i są próbą podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do rozumienia tego pojęcia.

40 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak zakreślonych granic sporu zwraca uwagę na to, że w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Załącznik ten, w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji lecz odsyła do ich rozumienia przyjętego w ustawie o wyrobach medycznych.

41 Odnotować w związku z tym należy, że ustawa o wyrobach medycznych zawiera w art. 2 ust. 1 pkt 33 definicję wyrobu medycznego oraz w art. 2 ust. 1 pkt 38 definicję wyposażenia wyrobu medycznego. Nie jest między stronami sporne to, że urządzenie [...], którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mieści się w definicji wyposażenia wyrobu medycznego, przyjętej w ustawie o wyrobach medycznych. Rzecz jednak w tym, że ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych "dla celów innych ustaw". Zgodnie bowiem z tym przepisem ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

42 7.4. Powyższe oznacza, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wskazanym wyżej przepisie, na potrzeby innych ustaw, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, obejmując tym pojęciem również "wyposażenie wyrobu medycznego". Zauważyć należy, że niewątpliwie ustawa o VAT, której integralną częścią jest załącznik 3, jest "inną ustawą" w rozumieniu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o VAT posługując się bowiem pojęciem "wyrobów medycznych", nie zawiera własnej definicji tych wyrobów i odsyła do rozumienia tego pojęcia przyjętego w ustawie o wyrobach medycznych. Ta ostatnia ustawa zawiera natomiast dwie definicje wyrobów medycznych. Jedną dla celów tej ustawy - węższą, drugą - szerszą dla celów innych ustaw.

43 Bez wątpienia przepisy ustawy o VAT są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym stanowi art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ograniczenie w tej sytuacji pojęcia "wyrobu medycznego" użytego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do pojęcia, którym posłużono się w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też skutkowałoby przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe te powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, a do tej ustawy odsyła ustawa o VAT, to nie ma żadnego uzasadnienia aby dla celów podatku od towarów i usług zawężać to pojęcie.

44 7.5. Z podanych wyżej powodów stanowisko organu interpretacyjnego, że "przepisy art. 132 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towarów, które są zaklasyfikowane jako wyposażenie wyrobu medycznego" było – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nieuprawnione. Wskazać bowiem należy, że przy wykładni pojęcia "wyrób medyczny" organ interpretacyjny pominął to, że art. 132 ustawy i wyrobach medycznych zawiera szerszą definicję wyrobu medycznego niż art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, która powinna znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie można interpretować przepisów prawnych (zgodnie z technikami wykładnia systemowa zewnętrzna jak i historyczna) tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (vide uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00, publ. LEX nr 54109).

45 Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że z uwagi na treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych na potrzeby, m.in. ustawy o VAT należy traktować tak samo jak wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji "wyposażenie wyrobów medycznych" mieści się w zakresie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

46 W podsumowaniu należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że dostawa urządzenia [...], jako wyposażenia wyrobu medycznego, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, a nie, jak przyjął organ wydający interpretację, stawką VAT 23%. Odnotować trzeba, że zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12, 5 grudnia 2017 r., sygn.. akt I FSK 433/16, 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1901/16 dostępne w CBOSA).

47 Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były usprawiedliwione i nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

48 7.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

49 -----------------------

50 3