Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2010 r., I FSK 725/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2010 r., I FSK 725/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Barbara Wasilewska, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 603/08 w sprawie ze skargi W.J. i Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 603/08, wydanego w sprawie ze skargi W. J. i Z. J.. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stwierdził nieważność decyzji wymienionego wyżej organu z dnia 11 marca 2008 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 września 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. (wpływ do organu podatkowego dnia 4 lipca 2007 r.) Państwo W i Z. J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży 18 działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału w 1992 r. gruntu, który nabyli w 1982 r. jako rolny, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). W ocenie wnioskodawców sprzedaż takich działek nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem gdyż stanowi zbycie majątku osobistego przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

4 Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 17 września 2007 r. Po rozpoznaniu zażalenia stron Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 11 marca 2008 r., powołując się na art. 14b par. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., uznając jednocześnie stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

5 W konsekwencji Państwo W i Z. J. wnieśli skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagają się uznania ich przez organy podatkowe za osoby nieprowadzące działalności gospodarczej i tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do materialnoprawnego aspektu sprawy. Powołał się bowiem na art. 134 par. 1 p.p.s.a. i stwierdził, że interpretację wydały niewłaściwe organy, a zatem zaistniała podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia.

8 W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., ani też Dyrektor Izby Skarbowej w L., nie byli uprawnieni do udzielania skarżącym pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie bowiem wynikało, że wniosek strony o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął (doręczono go za pośrednictwem Poczty) do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 4 lipca 2007 r. Z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła natomiast zmiana przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" i od tej daty pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) mógł wydać minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zmieniony przez art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590, zwanej dalej "ustawą zmieniającą"). Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony i na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej powinien niezwłocznie przekazać wniosek organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie.

9 Sąd podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Jednakże "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadanie wniosku (pisma) w placówce pocztowej". Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. (nadanym w dniu 29 czerwca 2007 r. w placówce pocztowej) skarżący zainicjowali postępowanie podatkowe nie w dniu 29 czerwca 2007 r., lecz w dniu 4 lipca 2007 r. tj. w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu.

10 Ponadto Sąd stwierdził, że w rozdziale dotyczącym "interpretacji przepisów prawa podatkowego" nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Jednakże skoro postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może zostać wszczęte tylko na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ wydaje bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14d zd. pierwsze Ordynacji podatkowej), to wniesienie w tym zakresie żądania przez stronę wywiera skutek prawny w dniu jego doręczenia organowi podatkowemu, tj. w dacie wpływu żądania pisemnego do organu. Innym natomiast zagadnieniem jest, zdaniem Sądu, zachowanie terminu wniesienia żądania przez stronę, czego można dotrzymać nadając pismo listem poleconym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadanie w/w pisma przez skarżących w dniu 29 czerwca 2007 r. w placówce pocztowej nie wiązało się z zachowaniem jakiegokolwiek terminu procesowego.

11 Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

12 Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie:

13 1) przepisów postępowania sądowo-administarcyjnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj:

14 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 15 ust. 1, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego i prawnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego ustalenia w zaskarżonym wyroku, ze organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości; uchybienie to spowodowało wydanie wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia;

15 2) przepisów postępowania tj.

16 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię wymienionego przepisu intertemporalnego, poprzez przyjęcie, że użyte w nim sformułowanie "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadania wniosku (pisma w placówce pocztowej)"; błędna wykładnia tego przepisu doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. naruszyli przepisy o właściwości i spowodowała wydanie wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

17 W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wątpliwość jaka powstała w przedmiotowej sprawie dotyczy interpretacji sformułowania "wniesione" zawartego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdy wniosek podatnika został nadany w placówce pocztowej przed dniem 1 lipca 2007 r. i wpłynął do organu podatkowego po tym dniu.

18 Organ stwierdził, że strona nadając wniosek w placówce pocztowej przed dniem 1 lipca 2007 r. niewątpliwie stosowała się do obowiązującej wówczas regulacji prawnej. Nie miała ona więc obowiązku wnosić opłaty od wniosku, ani składać oświadczenia o którym mowa w art.14b §4 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązki te uregulowane zostały dopiero od 1 lipca 2007 r. Po tym dniu wniosek o interpretację indywidualną musiał być opłacony oraz zawierać określone dane, a więc powinien być złożony zgodnie z wzorem wskazanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W oparciu bowiem o delegację zawartą w art.14b§ 7 minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia wzoru wniosku o interpretację Indywidualną oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, o której mowa w art.14f Ordynacji podatkowej. Całkowicie odmiennie niż dotychczas uregulowano zakres ochrony podatnika w związku z wydaniem interpretacji.

19 Organ podkreślił, że akceptacja interpretacji Sądu pierwszej instancji oznaczałaby, że pomimo spełnienia wszystkich wymogów wynikających z przepisów obowiązujących w dniu nadania wniosku w placówce pocztowej, wniosek ten nie zostałby rozpatrzony. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych sformułowaną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest więc interpretacja przepisu art.4 ust.1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą przez wniesienie wniosku należy rozumieć także jego nadanie w placówce pocztowej. Ponadto w ocenie organu bez znaczenia jest argument, że wnioskodawcę nie wiąże żaden termin do złożenia wniosku w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotne jest bowiem to, że ma on prawo złożyć wniosek za pośrednictwem poczty. Jeżeli więc wniosek osoby uprawnionej do złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego został wniesiony także za pośrednictwem poczty do organu właściwego przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane powinno być według dotychczasowych przepisów również po tej dacie.

20 Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna jest zasadna.

23 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dokonania wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, albowiem zasadność postawionych zarzutów kasacyjnych zależy od sposobu rozumienia pojęcia "wniesienia wniosku", o którym mowa w tym przepisie.

24 Powołany art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie. Zmieniony, na mocy art. 1 ustawy zmieniającej, art. 14b Ordynacji podatkowej, stwierdzający kompetencje właściwego ministra do spraw finansów publicznych w zakresie interpretacji indywidualnych, wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r. Zatem, w świetle bezspornych ustaleń faktycznych, kluczowe jest, czy za dzień wniesienia wniosku uznać należy dzień jego nadania w placówce pocztowej, czy też dzień, w którym wniosek wpłynął do organu podatkowego.

25 Oceniając zaskarżony wyrok z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaprezentowana wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w której przyjmuje się by przez wniesienie wniosku o wydanie interpretacji rozumieć jego otrzymanie przez organ, nie może zasługiwać na akceptację.

26 Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje faktu, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter wniosku inicjującego postępowanie z woli strony i pod tym względem, mimo braku bezpośredniego odesłania do art. 165 Ordynacji podatkowej, w kwestii daty wszczęcia postępowania, należy dopatrywać się analogii z uregulowaniami powołanego przepisu. Potwierdza to zresztą sposób liczenia terminu do wydania rozstrzygnięcia przez organ, który należy liczyć od momentu otrzymania wniosku. Zarówno w stanie prawnym przed dniem 1 lipca 2007 r. jak i po tym dniu, regulujące tę materię odpowiednio art. 14b § 3 oraz art. 14d stanowiły o trzymiesięcznym okresie, liczonym od dnia, kiedy wniosek strony trafił do organu. Niezależnie od powyższego nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie miał w sprawie żadnego zastosowania. Przepis ten stanowi, że termin uznaje się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Mimo bowiem, że wniesienie wniosku o wydanie interpretacji nie wiązało się z terminem procesowym, który należało "zachować", to nie sposób nie zauważyć, iż w pewnym sensie czynność ta była jednak ograniczona w czasie. Wniosek taki wywierał skutek w postaci zainicjowania postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego jedynie do 30 czerwca 2007 r., gdyż z dniem następnym w życie wchodziły nowe regulacje, w tym nowy tryb postępowania, którego zainicjowaniem strona mogła nie być zainteresowana. W związku z powyższym, posłużenie się w art. 4 ust. 1 niezdefiniowanym w ustawie pojęciem "wniesienia wniosku", powinno być interpretowane z korzyścią dla strony, która dnia 29 czerwca 2007 r. nadała na poczcie wniosek zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami. Oznaczałoby to, w pewnym sensie, "dochowanie terminu" do wszczęcia postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego i prowadziło do uznania za prawidłową wykładnię dokonaną przez organ podatkowy.

27 Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że odmienna wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej doprowadziłaby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Trzeba bowiem podkreślić, że ustanawianie przepisów wiążących skutki prawne ze zdarzeniami sprzed wydania tychże przepisów może stawiać adresatów w różnej sytuacji. W powszechnie akceptowane wartości nie godzą jednak te akty normatywne, które wiążą skutki prawne z faktami wcześniejszymi niż czas ustanowienia tych aktów, ale nie pogarszają sytuacji prawnej podmiotów, a nawet ją polepszają. Natomiast przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, że wniesienie wniosku jest równoznaczne z doręczeniem wniosku organowi, mogłoby pogorszyć sytuację strony skarżącej. Wnioskodawca, w przypadku nadania wniosku o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w placówce pocztowej przed dniem 1 lipca 2007 r., musiał bowiem stosować przepisy dotyczące wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, obowiązujące w dniu nadania wniosku. Zatem nie musiał wnieść opłaty o której mowa w art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie był zobowiązany do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 14 b § 4 tej ustawy. Należy również zauważyć, że wniesienie wniosku w "nowym" trybie związane jest z pewnymi konsekwencjami. Jedną z nich jest pozostawienie wniosku bez rozpoznania z powodu nieuiszczenia stosownej opłaty (art. 14 g § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym, pomimo spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich wymogów wynikających z przepisów obowiązujących w dniu nadania wniosku w placówce pocztowej, wniosek ten dotknięty byłby brakiem, który stosownie do wymienionego powyżej przepisu nie podlega uzupełnieniu.

28 W tej sytuacji, należało posłużyć się wykładnią językową art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wspartą wykładnią celowościową, i stwierdzić, że w sytuacji, gdy wniosek został nadany w placówce pocztowej operatora publicznego przed dniem 1 lipca 2007 r. za dzień wniesienia wniosku, należało przyjąć dzień nadania wniosku w placówce pocztowej, a nie dzień jego wpływu do organu podatkowego. Zatem wnioski, które wpłynęły do organu po 1 lipca 2007 r., jednakże zostały nadane przed tym dniem, winny być rozpatrzone na podstawie przepisów dotychczasowych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak podkreślić, że powyższe rozważania zostały poczynione w odniesieniu wyłącznie do pojęcia wniesienia wniosku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. In abstracto "wniesienie wniosku" powinno być bowiem rozumiane w taki sposób jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Jednakże w sprawie rozpoznawanej, wykładnia systemowa wewnętrzna, oparta na art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej, czy art. 14d zd. pierwsze tej ustawy, nakazująca wiązać wniesienie wniosku z jego doręczeniem organowi (otrzymaniem przez organ), kolidowałaby z jedną z zasad postępowania podatkowego (zasadą zaufania do organów podatkowych). Wymienionej zasadzie Naczelny Sąd Administracyjny dał pierwszeństwo, co w konsekwencji determinowało takie, a nie inne rozumienie analizowanej normy prawnej.

30 W związku z powyższym oba zarzuty kasacyjne, oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 15 ust. 1, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasługiwały na uwzględnienie.

31 Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wyjście przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, stosownie do art. 134 par. 1 p.p.s.a., poza granice skargi Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 2 odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego, mając na uwadze również trudną sytuację finansową skarżących.