Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 721/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 721/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1396/13 w sprawie ze skargi P. spółki z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1396/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 sierpnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu.

4 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. z siedzibą w J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 24 maja 2013 r. określającą spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu.

5 1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć były ustalenia funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B., którzy w okresie od 30 sierpnia do 27 września 2010 r. przeprowadzili w siedzibie spółki kontrolę postimportową dokumentacji księgowej i finansowej w zakresie zgodności z przepisami prawa celnego wymiany handlowej dokonanej w czasie od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka importowała m.in. odkurzacze. Głównymi dostawcami towarów były firmy z Chin: Z. oraz N.

6 W toku kontroli spółka przedstawiła m.in. "Trójstronną Umowę Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń", zawartą w dniu 1 października 2009 r. w Chińskiej Republice Ludowej pomiędzy spółką a chińskimi firmami oraz aneks nr 1/2009 z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy.

7 W trakcie sprawdzania rozliczeń i płatności realizowanych przez spółkę w kontrolowanym okresie, oprócz faktur handlowych dotyczących sprowadzonych towarów, kontrolujący stwierdzili istnienie wystawionych przez Z. faktur, pozostających w związku z ww. trójstronną umową i aneksem do niej, w tym faktur nr: GIS-2010-1 z dnia 15 stycznia 2010 r., GIS-2010-3 z dnia 17 marca 2010 r. i GIS-2010-5 z dnia 15 czerwca 2010 r., z których każda opiewała na kwotę 30.000,00 USD. Spółka wyjaśniła, że ujawnione faktury dotyczą kosztów ponoszonych w związku z nadzorem nad realizacją produkcji ww. odkurzaczy i były wystawiane co kwartał.

8 1.3. Po analizie zapisów Trójstronnej Umowy Współpracy oraz zmieniającego ją aneksu organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że wymienionych tam czynności koordynatora nie można uznać za czynności agenta zakupu reprezentującego spółkę przy zakupie towarów. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. udzielonego przez spółkę koordynatorowi dała podstawę do uznania, że określone w ujawnionej fakturze koszty są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej (zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e) Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, o ile można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej). Firma Z. została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz spółki, potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń P., a także podpisywania w imieniu i na rzecz mocodawcy dokumentów.

9 Wyjaśniono, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła, to podatek VAT z tytułu importu jest liczony nieco odmiennie. Na podstawę opodatkowania składają są następujące elementy: wartość celna ustalana w sposób właściwy dla wymiaru cła, należne cło (względnie inne opłaty, jeżeli organy celne mają obowiązek ich pobrania z tytułu importu towarów), dodatkowe elementy określone w art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zostały ujęte w wartości celnej. Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Wobec braku odpowiedniej regulacji należało przyjąć, według organu, że dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizji od zakupu. Uznano zatem, że wartości z ujawnionych faktur, dotyczące wynagrodzenia koordynatora za nadzór nad produkcją odkurzaczy, powinny zostać ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka, decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

12 1) prawa materialnego, w tym art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), przez jego błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta jest prowizją, którą w świetle ww. przepisu należy doliczyć do podstawy opodatkowania;

13 2) prawa materialnego, polegające m.in. na niezastosowaniu art. 7581 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej również jako: "Kodeks cywilny lub "K.c.") oraz na bezpodstawnym uznaniu, że wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta stanowi prowizję w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym na podstawie art. 29 ust. 15 jest ono jednym z elementów uwzględnianych przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów;

14 3) prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegające na nadużyciu prawa i bezpodstawnym obciążaniu spółki zobowiązaniem podatkowym;

15 4) prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające, na błędnych ustaleniach faktycznych i stwierdzeniu, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu należy doliczyć uiszczone przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta prowizje od zakupu oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym wskazaniu i zastosowaniu art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy rozstrzygnięcia.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę spółki za niezasadną.

19 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił najpierw uwagę i podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o zasadności zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie wszelkich prowizji, pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1152/07 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt 3232/08, w Łodzi z 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 42/10 oraz we Wrocławiu z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 732/09).

20 3.3. Następnie WSA w Gdańsku odnotował, że zgodnie z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jednak jak zauważył ustęp 15 art. 29 wprowadza istotną dla sprawy modyfikację, albowiem stosownie do jego treści tak ustalona podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przepis ten nie wprowadza przy tym rozróżnienia prowizji, wymieniając ten element w znaczeniu ogólnym. Taka redakcja przepisu nie pozostawia zatem, według Sądu pierwszej instancji wątpliwości, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj, czy charakter.

21 3.4. WSA doszedł kolejno do wniosku, iż niezbędna do określenia podstawy opodatkowania w imporcie jest też wartość celna, która jednak nie doczekała się legalnej definicji na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Posiłkując się więc, w celu zdefiniowania wartości celnej, ustawodawstwem unijnym Sąd pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a) (i) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.1992.302.1, dalej w skrócie: "W.K.C.") w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Wyraźnie zatem prawodawca wyłączył z katalogu elementów doliczanych do wartości celnej tylko jeden rodzaj prowizji - prowizję od zakupu. Tak ustalona wartość celna, powiększona dodatkowo o należne cło, tworzy następnie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Niemniej jednak, ustalona podstawa ma jedynie charakter wyjściowy. Przepis art. 29 ust. 15 u.p.t.u. zawiera bowiem normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile element ten nie został do niej włączony, prowizję. Kategoryczne brzmienie tego przepisu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nakazuje włączenie do finalnej podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone (dotyczy to również prowizji, która na wcześniejszym etapie nie została ujęta w wartości celnej).

22 3.5. Kolejno Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, przedkładając stosowne dowody, że podejmowane przez koordynatora (Z.) czynności, na podstawie postanowień zawartej trójstronnej umowy z dnia 3 października 2009 r. i aneksu do niej wskazują, że działał on jako agent reprezentujący spółkę przy zakupie towarów, a koszty ponoszone przez skarżącą tytułem jego wynagrodzenia są prowizją od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust. 1 lit. e) Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest wliczana do wartości celnej. Skarżąca spółka dopiero na etapie postępowania przed Sądem całkowicie zmieniła stanowisko, twierdząc, że należności wynikające z wymienionych wyżej faktur, uznawane wcześniej za prowizję od zakupu, prowizjami takimi nie były. Zdaniem strony skarżącej ocenę istoty tych należności zmieniają dokumenty, otrzymane od chińskiego kontrahenta Z., z których wynika, że faktury, którymi obciążono skarżącą spółkę są refakturowane z faktur, którymi tego przedsiębiorcę obciążyła firma N.

23 3.5.1. Jednakże Sąd pierwszej instancji nie uznał powyższej argumentacji strony za przekonywującą. W tym zakresie zwrócił uwagę, że z punktu widzenia oceny, czy kwota wynikająca z kolejnych faktur wystawionych z tytułu "M." stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel skarżącej spółki działający na podstawie pełnomocnictwa - "koordynator" wykonywał swe czynności przy pomocy własnych pracowników, czy też korzystając z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia czy ostatecznym beneficjentem prowizji jest pełniąca funkcję "koordynatora" - agenta - firma Z., czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie.

24 3.5.2. WSA w Gdańsku nie zaakceptował też poglądów strony skarżącej co do tego, że elementy definiujące pojęcie prowizji odnajdywać należy w polskim kodeksie cywilnym. Wspólnotowe prawo celne, posługujące się, terminem "prowizja" stanowi regulację, która posługuje się własnym katalogiem pojęciowym i nie jest trafne posługiwanie się przy jego interpretacji definicjami ustawowymi zawartymi w aktach prawa wewnętrznego. Niewątpliwie wynagrodzenie otrzymywane przez agenta zakupu działającego na zlecenie kupującego, za wykonywane przezeń czynności takie jak przekazywanie sprzedawcy wymagań kupującego, nadzór nad produkcją, kontrola towarów, ma charakter prowizji od zakupu (por. Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. W Morawskiego. Warszawa 2007 str. 380-381). Nie jest przy tym istotny sposób rozliczenia prowizji. Ponadto działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polega na imporcie towarów. Działalność zatrudnionego agenta (koordynatora) stanowi element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Prowizja uiszczana z tego tytułu koordynatorowi - będąc prowizją od zakupu - w samej swej istocie stanowi natomiast element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem.

25 4. Skarga kasacyjna.

26 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła temu rozstrzygnięciu:

27 I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 758¹ § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana jako "P.u.s.a."), poprzez jego błędne niezastosowanie mimo istnienia podstaw do tego oraz błędne uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi, które w świetle art. 32 ust. 4 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny stanowi prowizję od zakupu, odpowiada znaczeniowo pojęciu "prowizji" użytym w treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towaru i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. i tym samym powinno być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towaru usług w imporcie; błędne zastosowanie art. 32 ust. 4 WKC i uznanie, że prowizja od zakupu wypłacana agentowi w stałej wysokości jest prowizją, o której mowa w przepisie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT oraz błędne niezastosowanie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 r. w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (86/653/EWG) przez jego błędne niezastosowanie przy ustalaniu definicji pojęcia "prowizji", o której mowa w przepisie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT;

28 II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 15 ustawy o VAT - w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi, które w świetle przepisów WKC stanowi "prowizję od zakupu" nie wliczaną do wartości celnej jest prowizją, którą w myśl art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów;

29 III. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie części zarzutów podniesionych w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku;

30 IV. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 lit. a) i c)" w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady oceny materiału dowodowego, a to poprzez bezpodstawne nie danie wiary dowodowi z dokumentu zgłoszonego przez skarżącą po wniesieniu skargi do sądu ze względu tylko na to, iż dowód ten stanowił całkowitą zmianę stanowiska skarżącego.

31 Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego jej rozpoznania;

32 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

34 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia w wyroku Sądu pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie skarżącej rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w zakresie ustalenia definicji pojęcia prowizji oraz określenia podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów zostało podjęte z naruszeniem art. 7581 § 2 k.c. w zw. z art. 32 ust. 4 WKC, art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 6 ust. 2 dyrektywy 86/653/EWG.

35 Skarżąca zarzuca również, że rozstrzygnięcie podjęte przez WSA w Gdańsku zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a., jak również art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p.).

36 Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w wydaniu zaskarżonego orzeczenia bez rozpoznania całości zarzutów przez nią podniesionych w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, jak również poprzez oddalenie skarg w wyniku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad oceny dowodów ze względu na nie danie wiary dowodowi z dokumentu złożonemu przez skarżącą w trakcie postępowania sądowego.

37 5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do przesądzenia, czy stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi (które w ramach postępowania dotyczącego należności celnych, zostało uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC) należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów.

38 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią w większości konsekwencję kwestionowania przez skarżącą prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gdańsku. Dla ich rozpoznania konieczna jest więc w pierwszej kolejności ocena legalności rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę jej agentowi stanowiące na podstawie art. 32 ust. 4 WKC prowizję od zakupu powinno zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

39 5.3. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu z okresu objętego stanem faktycznym sprawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło.

40 Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

41 Stosownie natomiast do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podstawa opodatkowania towarów w imporcie obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

42 Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC do wartości transakcyjnej dodaje się m.in. poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

43 W art. 32 ust. 4 WKC wskazano, iż: "Dla celów niniejszego rozdziału określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Dodatkowo art. 33 ust. 1 pkt e) WKC wskazuje prowizję od zakupu jako jeden z kosztów wyłączonych z wartości celnej, o ile można taki koszt wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

44 Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji wartość celna ustalona na podstawie WKC stanowi punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb opodatkowania importu towarów podatkiem VAT niezbędne może okazać się zmodyfikowanie wartości celnej towaru określonej w oparciu o przepisy prawa celnego. Może to nastąpić na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, który określa elementy podlegające włączeniu do podstawy opodatkowania towarów importowanych. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje, oprócz wartości celnej towarów także prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, o ile elementy te nie zostały już do niej włączone.

45 Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowił wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 86 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej powoływana jako: "dyrektywa 2006/112"). Przy dokonywaniu oceny zasadności włączenia prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania importowanych towarów konieczne jest więc uwzględnienie wymogu zapewnienia skuteczności i jednolitości opodatkowania podatkiem VAT na zasadach określonych w prawie unijnym.

46 5.4. Postanowienia WKC oraz dyrektywy 2006/112 są wobec siebie komplementarne. Wskazuje na to art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (i odpowiadający mu art. 29 ust. 15 ustawy o VAT) wyłączający możliwość zaliczenia do podstawy opodatkowania określonych kosztów związanych z importem, jeżeli zostały one uwzględnione uprzednio przy określaniu wartości celnej importowanych towarów. Brak jest jednak w prawie unijnym postanowień zakładających, jak wydaje się twierdzić skarżąca, że koszty prowizji od zakupu nieuwzględnione przy obliczaniu wartości celnej importowanego towaru, nie mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wręcz przeciwnie, wykładnia literalna i systemowa wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje na obowiązek uwzględnienia takiej prowizji przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT importu towarów. Komplementarny charakter WKC oraz art. 86 dyrektywy 2006/112 wyraża się, po pierwsze – w przeciwdziałaniu podwójnemu zaliczeniu tego samego składnika kosztowego importowanego towaru do podstawy opodatkowania oraz, po drugie – w uwzględnieniu określonych kosztów związanych z importem nieuwzględnionych przy określaniu wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania importu podatkiem VAT. Punktem wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb importu towarów jest więc wartość celna, ale winna ona zostać powiększona o dodatkowe koszty związane z importem określone w art. 86 dyrektywy 2006/112, o ile nie zostały one wcześniej uwzględnione w wartości celnej.

47 Gdyby celem ustawodawcy unijnego było wprowadzenie zakazu wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT tych elementów kosztowych związanych z importem, które nie podlegają uwzględnieniu przy określaniu wartości celnej towaru zgodnie z postanowieniami WKC, to zakaz taki wynikałby wprost z przepisów tej dyrektywy. Tymczasem jest przeciwnie, dyrektywa 2006/112 (oraz implementujące ją przepisy prawa polskiego) nakazują uwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania w imporcie towarów kosztów dodatkowych, które nie zostały włączone wcześniej (a więc przy określeniu wartości celnej). Przyjęcie stanowiska o braku możliwości uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot prowizji niestanowiących elementu wartości celnej towaru powodowałby, że trudno byłoby wskazać racjonalność obowiązku włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT prowizji związanych z transakcją opodatkowaną. Prowizje inne niż prowizja od zakupu stanowią bowiem element wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a) pkt i) WKC, a tym samym zwiększają tę wartość i w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów określoną w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Nie ma zatem potrzeby objęcia definicją podstawy opodatkowania tych prowizji na podstawie art. 86 dyrektywy i art. 29 ustawy o VAT, gdyż stanowią one podstawę opodatkowania jako element wartości celnej towaru. Jedynie prowizja od zakupu została wprost w WKC uznana za niepodlegającą włączeniu do wartości celnej, a więc przede wszystkim ta prowizja może stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT importu towarów na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT (prowizja ta nie została bowiem włączona wcześniej do podstawy opodatkowania jako element wartości celnej towarów).

48 W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez uznanie, że prowizja od zakupu niewliczana do wartości celnej stanowi prowizję, którą zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy włączyć z podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów.

49 5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut ustalenia pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o VAT z pominięciem treści tego pojęcia określonej w prawie cywilnym i w dyrektywie 86/653/EWG.

50 Błędnie wywodzi skarżąca, że w przypadku braku definicji pojęcia "prowizji" w ustawie o VAT, treści tego pojęcia należy poszukiwać w art. 7581 § 2 k.c.

51 Jak wyżej wskazano, art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego unijnych zasad określania podstawy opodatkowania w imporcie towarów, wynikających z dyrektywy 2006/112. Pojęcia użyte w tej dyrektywie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny być definiowane z punktu widzenia tego prawa, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. per analogiam wyroki TS w sprawach: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 11 oraz Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38). Pojęcia występujące w prawie unijnym jako autonomicznym systemie prawnym powinny być w pierwszym rzędzie interpretowane na gruncie prawa unijnego, chyba że przepisy prawa unijnego odwołują się do przepisów prawa państw członkowskich. Dla potrzeb zdefiniowania pojęcia prowizji nie można zatem sięgać do partykularnych rozwiązań prawa krajowego i to wprowadzonych dla zupełnie odmiennych celów niż cele prawa daniowego. Przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy agencyjnej regulują stosunki zobowiązaniowe pomiędzy stronami tej umowy i dla tych potrzeb definiują prowizję, nie wprowadzają jednak definicji prowizji, która miałaby zastosowanie w wszelkich innych gałęziach prawa, w tym w prawie daninowym stanowiącym implementację prawa UE.

52 Co więcej, odnosząc się do argumentu skarżącej, że jedynie prowizje, które są uzależnione od wartości sprzedaży należy uznać za prowizje w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ani art. 86 dyrektywy 2006/112 ani przepisy WKC nie zawężają pojęcia prowizji do wynagrodzenia uzależnionego od wartości sprzedaży. Definicja prowizji od zakupu (stanowiącej jeden z rodzajów prowizji, o której mowa w art. 32 ust. 1 WKC) zawarta w art. 32 ust. 4 WKC przewiduje, że prowizja od zakupu to opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Definicja ta nie odnosi się do kwestii stałości bądź uzależnienia wynagrodzenia od wartości sprzedaży. Podobnie art. 86 dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowią o prowizji, a nie o prowizji stałej czy zmiennej. Nie ma też żadnych powodów, aby odmiennie definiować prowizję na gruncie WKC i art. 86 dyrektywy 2006/112, skoro akty te takiego zróżnicowania nie przewidują, a jak wskazano wyżej, są wobec siebie komplementarne. Należy więc uznać, że każdego rodzaju prowizja, niezależnie od tego, czy ma charakter stały czy zmienny, może podlegać powyższym przepisom. Stanowisko spółki, że jedynie prowizja uzależniona od wartości sprzedaży stanowi prowizję w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy o VAT implementującego art. 86 dyrektywy 2006/112 nie tylko nie ma żadnych podstaw w treści wskazanych przepisów, ale prowadziłoby do uznania, że wynagrodzenie, które na gruncie przepisów WKC stanowi prowizję, nie jest prowizją dla potrzeb podatku VAT. Takiego zróżnicowania pojęcia prowizji nie przewidują jednak ani przepisy WKC ani dyrektywy 2006/112.

53 Należy także zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ celny ustalając wartość celną importowanych towarów uznał wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz agenta za prowizję od zakupu i nie wliczył kwoty tej prowizji do wartości celnej towarów zgodnie z art. 32 WKC. Stanowiska tego skarżąca nie tylko nie kwestionowała na etapie postępowania przed organami celnymi dotyczącego ustalenia wartości celnej, ale popierała je w ramach postępowania podatkowego toczącego się w niniejszej sprawie. Jeżeli więc dla potrzeb postępowania celnego, wynagrodzenie agenta zostało uznane za prowizję od zakupu, to także dla potrzeb postępowania w zakresie podatku VAT winno być uznane za taką prowizję. Przy tym, jak już wyjaśniono wyżej, prowizja od zakupu jest objęta pojęciem prowizji, o którym mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT.

54 Dla ustalenia prawidłowej wykładni art. 29 ust. 15 ustawy o VAT nie mają również znaczenia powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dyrektywy 86/653/EWG, które wskazują czym jest prowizja w rozumieniu tej dyrektywy oraz z tytułu zawarcia jakich transakcji jest ona wypłacana. Dyrektywa ta została wprowadzona w celu harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich, dotyczącego przedstawicieli handlowych w zakresie stosunku prawnego między przedstawicielami handlowymi a zleceniodawcą. Zawarta w niej definicja prowizji została sformułowana wyłącznie na potrzeby tej dyrektywy, a więc dotyczy relacji zobowiązaniowych pomiędzy agentem i zleceniodawcą i ma zastosowanie w państwach członkowskich. Nie może ona regulować pojęcia prowizji zawartego w aktach prawa celnego i podatkowego UE i to w odniesieniu do relacji łączących podmioty prawa UE z podmiotami z państw trzecich (w niniejszej sprawie – kontrahenta polskiego i chińskiego).

55 5.6. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzut ten w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą poprawności wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia ze względu na brak uwzględnienia treści art. 7581 § 2 k.c. przy definiowaniu pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, co jak wyżej wykazano, nie zasługuje na uwzględnienie.

56 5.7. W świetle uznania przez skład orzekający NSA w niniejszej sprawie prawidłowości dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny wykładni prawa i legalności działań organów administracji w niniejszej sprawie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kontrola legalności zaskarżonego wyroku nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą, a twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia znajdują oparcie w stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sprawie i świadczą o wszechstronnym zbadaniu przez Sąd pierwszej instancji wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

57 5.8. Odnosząc się do kwestii nie dania wiary przez Sąd dowodom z dokumentów przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania sądowego, należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886).

58 W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej przedłożonego wraz z dokumentami na etapie postępowania sądowego uznając przede wszystkim, że nie jest ono merytorycznie uzasadnione, a dodatkowo, że stanowi całkowitą zmianę stanowiska skarżącej dokonaną na etapie postępowania sądowego. Sąd wyjaśnił i uzasadnił, że dla uznania, czy wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz agenta stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel spółki działa samodzielnie na podstawie pełnomocnictwa, czy też korzysta z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych. Sąd wskazał, że nie ma zatem znaczenia czy ostatecznym beneficjentem prowizji był podmiot pełniący funkcję "koordynatora" – agenta, czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie. Dodatkowo, Sąd wskazał, że skarżąca nie kwestionowała na etapie postępowania administracyjnego zakwalifikowania spornej prowizji jako "prowizji od zakupu", a kwestionowała jedynie doliczenie tej prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów.

59 Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając, że Sąd nie uznał dowodów i stanowiska spółki tylko dlatego, że stanowiło ono zmianę stanowiska dokonaną na etapie postępowania sądowego. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p.

60 Na marginesie należy wskazać, że zaaprobowanie zmiany stanowiska skarżącej co do charakteru kwestionowanej prowizji oznaczałoby w istocie konieczność ponownej oceny nie tylko prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT dokonanego importu towarów (np. wynagrodzenie takie mogłoby zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), ale również zbadania, czy takie wynagrodzenie nie powinno podlegać wliczeniu na etapie określania wartości celnej importowanych towarów.

61 5.9. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.