Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., I FSK 721/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., I FSK 721/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. L. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1238/11 w sprawie ze skargi P. Z. L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i okres od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1238/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. (dalej jako "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i okres od stycznia do grudnia 2003 r.

3 W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2002 r. styczeń – lipiec 2003 r. i wrzesień 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.

4 W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lipca 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 23 lipca 2010 r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do lipca 2003 r. oraz wrzesień 2003 r. ponadto umorzył postępowanie podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r.

6 Na skutek kolejnego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości 38.631,00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.598,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

7 Pismem z dnia 22 marca 2011 r. skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 50 ust. 5 i ust. 5a oraz art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), § 37 ust. 1 i ust. 2, § 39 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 137 poz. 1542), art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone na podstawie umów z dnia 14 czerwca 2002 r. z T. Sp. z o.o. i z P. Sp. z o.o. oraz czy sprzedaż "T." i "T." podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

10 Sąd pierwszej instancji zauważył, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w części niekwestionowanej również w skardze wynika, że skarżący zawarł w dniu 14 czerwca 2002 r. umowę z T. Sp. z o.o. zobowiązując się do udostępnienia na stadionie lekkoatletycznym A. w W. podczas Memoriału ... powierzchni okalającej stadion celem umieszczenia reklam. Zawierając umowę strona przyznała T. prawo do korzystania z tytułu sponsora Memoriału oraz umieszczenia jego logo na materiałach promocyjno – informacyjnych związanych z Memoriałem. Nadto zobowiązała się podawać informacje o sponsorowaniu Memoriału w kontaktach z mediami oraz informować o działalności T. przez spikera w trakcie zawodów. W zamian za te usługi T. Sp. z o.o. wypłacił skarżącemu kwotę 60.000 zł. Z akt sprawy wynika również, iż skarżący w dniu 14 czerwca 2002 r. zawarł umowę z P. Sp. z o.o. na organizację i finansowanie mitingu lekkoatletycznego Memoriał w 2003 r. W ramach umowy P. Sp. z o.o., w zamian za sfinansowanie kosztów organizacji w kwocie odpowiadającej 100. 000 USD, uzyskała prawo do zamieszczania własnych reklam, jak również do odsprzedaży powierzchni reklamowych.

11 Zdaniem sądu, sporne natomiast w sprawie pozostaje czy umowy zawarte przez skarżącego były umowami sponsoringu-reklamy i czy w związku z tym działalność skarżącego, polegająca na promocji wizerunku lub produktów kontrahentów umów jest usługą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT podatku od towarów i usług realizowaną na rzecz tych podmiotów.

12 W celu odpowiedzi na to pytanie sąd pierwszej instancji wpierw odwołał się do brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, który ogólnie określa przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie sąd dokonał szerokiej analizy pojęcia reklamy.

13 W związku z powyższym sąd uznał, że skarżący świadczył na rzecz podmiotów, z którymi zawarł stosowne umowy, usługi sponsoringu, polegające na promocji ich wizerunku. Usługi te charakteryzowała ekwiwalentność świadczeń – w zamian bowiem za dokonywane wpłaty kontrahenci strony otrzymywali usługę polegającą na udostępnieniu powierzchni stadionu, numerów startowych zawodników, ubrań sędziów itp. celem zamieszczania własnych reklam oraz możliwość używania nazwy sponsora Memoriału.

14 Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Ponadto, mając na uwadze pozostałe wymogi – sformułowane przez TSUE – pozwalające uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, sąd wskazał, iż wynagrodzenie za wykonane przez skarżącego usługi da się, bez wątpienia, wyrazić w pieniądzu. Co więcej zostało ono w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów skarżącego ustalone w umowie.

15 W ocenie sądu twierdzenie skarżącego, że umowa z T. dotyczyła sprzedaży praw do reklamy, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem sądu analiza przedmiotowej umowy prowadzi do wniosków zgodnych z ustaleniami organów podatkowych. Na podstawie umowy zawartej w dniu 14 czerwca 2002 r. pomiędzy jej stronami powstał stosunek prawny polegający na udostępnieniu powierzchni stadionu na umieszczenie na nim w ściśle określonych miejscach reklam. Strona skarżąca zobowiązała się także do podejmowania określonych działań polegających na informowaniu o sponsorowaniu Memoriału przez T. oraz o jego działalności.

16 Według sądu pierwszej instancji trafne jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe czynności stanowią sprzedaż usług reklamowych. Nie ma podstaw do przyjęcia, iż zawarta umowa dotyczyła "sprzedaży praw do reklamy". Sąd wyjaśnił, iż pod pojęciem praw materialnych należy rozumieć prawa osobiste, rodzinne, niemajątkowe, autorskie lub wynalazcze. Przedmiotowe czynności nie dotyczyły jednak sprzedaży praw reklamowych (czynności o charakterze niematerialnym), które posiada skarżący jako organizator widowiska sportowego do wykorzystania dostępności wizualnej obiektu sportowego w trakcie rozgrywek zawodów sportowych, lecz były to odpłatne usługi upoważniające stronę umowy do zainstalowania w określonych miejscach reklam.

17 W ocenie sądu także zawarta w dniu 14 czerwca 2002 r. umowa pomiędzy skarżącą a P. Sp. z o.o. wskazuje, iż jej przedmiotem było odpłatne świadczenie usług reklamowych oraz odsprzedaż powierzchni reklamowej, co oznacza, że P. uprawniona była do dysponowania powierzchnią reklamową.

18 Natomiast przyczyną uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji było to, że organy podatkowe nie wykazały w dostateczny sposób dlaczego sprzedaż "T." oraz "T." nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Fakt zamieszczania w tych materiałach informacji o sponsorach nie pozbawia ich charakteru określonego w Statucie P., tym bardziej, że przychody z tego tytułu organ podatkowy I instancji ustalił odrębnie od przychodów ze sprzedaży publikacji. Brak wskazania przez organy podatkowe dlaczego publikacje skarżącego nie realizują jego celów statutowych, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, zdaniem sądu naruszenie wskazanej normy prawnej.

19 W ocenie sądu organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę nie dopuściły się naruszenia pozostałych zarzutów skargi.

20 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w części, zarzucając:

21 I. naruszenie prawa materialnego:

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na naruszeniu zasady wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario;

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 50 ust. 5 i ust. 5a oraz art. 54 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą ze spółką T. S.A. oraz P. Sp. z o.o. było świadczeniem usługi reklamowej,

24 - § 37 ust. 1 i ust. 2, § 39 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą ze spółką T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. było świadczeniem usługi reklamowej co implikowało koniecznością wystawienia faktur VAT z tytułu przedmiotowych transakcji,

25 - § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą ze spółką T. Sp. z o.o. implikowała przekroczeniem kwoty wolnej od podatku od towarów i usług.

26 II. naruszenie przepisów postępowania:

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez ich błędną interpretację i nie zastosowanie polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi (z zakresu przepisów dotyczących postępowania podatkowego) pomimo naruszenia przy wydawaniu tejże decyzji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy - brak realizacji zasady prawdy obiektywnej, a więc nie podjęcia wszelkich kroków przez organ podatkowy w celu wyjaśnienia sprawy, a także naruszenie zaufania do organów podatkowych wobec prowadzenia postępowania podatkowego w sposób ukierunkowany na udowodnienie z góry postawionej tezy.

28 III. naruszenie przepisów postępowania:

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie a w konsekwencji oparcie uzasadnienia orzeczenia przez sąd pierwszej instancji o prawo wspólnotowe oraz dorobek orzeczniczy ETS w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

30 Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia skargi w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi i przekazanie sprawy - w zaskarżonej części – do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie przedmiotowej sprawy również pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

33 Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

34 Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Na marginesie należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy powiązał naruszenie tego przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który stanowi podstawę do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe. Stąd też zbędne było przytoczenie tego przepisu. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest oparcie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji o prawo wspólnotowe oraz dorobek orzeczniczy ETS w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało przed akcesja Polski do Unii Europejskiej.

35 Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony i to z trzech powodów. Po pierwsze, sąd zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Po drugie, podstawą prawną zaskarżonego wyroku były bez wątpienia przepisy prawa materialnego obowiązujące przed 1 maja 2004 r., a więc ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. Przytoczone zaś orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie w istocie zaś zmierzało do pogłębienia argumentacji prawnej sądu. Po trzecie wreszcie, nawet w hipotetycznej sytuacji orzekania w oparciu o przepisu prawa unijnego za okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej to skuteczne podważanie takiej oceny prawnej nie może się odbywać wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

36 Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione. Większość z nich odnosi się do kontroli podatkowej prowadzonej w 2003 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem kasatora, nieuwzględnienie wyników tej kontroli w niniejszym postępowaniu, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Z kolei odmowa dopuszczenia dowodu z akt kontroli narusza art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Stanowisko to nie jest trafne i to z dwóch powodów. Po pierwsze, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji w oparciu o protokół kontroli, organy kontroli nie badały umowy P. z T. Zatem akta kontroli nie miały żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Po drugie, nawet w sytuacji objęcia kontrolą w 2003 r. powyższej umowy i stwierdzenia braku naruszeń przepisów podatkowych to z zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powielania błędów wcześniej popełnionych przez organy administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08), że "zasada zaufania" wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 18 października 2001 r., III SA 1233/00, CBOSA; 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, CBOSA: 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, nie publ.; 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006, nr 1 poz. 32.

37 W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 199a O.p. Jednakże należy zaznaczyć, że ten drugi przepis składa się z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów). Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślania się, który z nich został naruszony.

38 Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że przedmiotem kontroli legalności dokonywanej przez sąd pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Zatem nie można twierdzić zasadnie, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił art. 233 § 2 O.p.

39 Reasumując, należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są bezzasadne.

40 Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, zasadniczy spór dotyczy kwalifikacji przedmiotu umów skarżącego z T. S. S. A. i z P. spółka z o. o. Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, na podstawie tych umów skarżący świadczył usługi reklamowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast zdaniem skarżącego doszło do sprzedaży prawa do reklamy. Na gruncie tego sporu, autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 50 ust. 5 i ust. 5a oraz art. 54 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą ze spółką T. S.A. oraz P. Sp. z o.o. było świadczeniem usługi reklamowej. Taki sposób sformułowania zarzutów należy ocenić negatywnie. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

41 Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W pisemnych motywach rozpoznawanego środka odwoławczego przytoczono jedynie przepis art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

42 Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator nie zgadza się z zakwalifikowaniem przedmiotu spornych umów jako usługi reklamowe, pomimo wyżej wskazanych ułomności sformułowania zarzutu należy się do niego odnieść merytorycznie.

43 Stosownie do przepisu art. 4 pkt 2 a ustawy o VAT z 1993 r. przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z kolei przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, który wyznacza zakres podmiotowy ustawy stanowi, iż podatnikami są te podmioty, które "wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Warunek ten (zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy), jak zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, spełnia niewątpliwie strona skarżąca skoro zawarta umowa kreuje długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe.

44 Trafnie sąd pierwszej instancji wskazuje, że zakres czynności określanych jako "usługa" traktowany jest w systemie prawa podatkowego bardzo szeroko. Pod tym pojęciem należy rozumieć "zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie z wyjątkiem czynności polegających na sprzedaży lub dostawie towarów". W cytowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r. (OTK 2001, Nr 3, poz. 53), Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż usługa musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika – wykonywanie czynności czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeżeli stanowi ono źródło stałych korzyści.

45 Z analizy przedmiotowych umów wynika w sposób bezsporny, że trafne jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe czynności stanowią sprzedaż usług powierzchni band stadionu do wykorzystania w celach reklamowych. Kontrahenci skarżącego w zamian za określone w tych stosunkach zobowiązaniowych świadczenia pieniężne uprawnieni byli do ustawiania na stadionie w określonych miejscach band z reklamami, bądź dalszego jej przekazywania osobom trzecim. Wbrew poglądowi strony skarżącej nie ma podstaw do przyjęcia, iż zawarte umowy dotyczyły sprzedaży prawa do reklamy.

46 Należy także zaznaczyć, że również w judykaturze na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. podobnie kwalifikowano usługi świadczone przez skarżącego. W wyroku z dnia 20 lutego 2002r., I SA/Ka 1713/00, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wskazał, że umowa sponsoringu polegająca na odpłatnym umieszczeniu reklam na koszulkach zawodników jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Pogląd ten wcześniej został wyrażony w wyrokach tego sądu z dnia 4 października 2001 r., I SA/Ka 1531/00, I SA/Ka 1532/00 i I SA/Ka 1533/00. W uzasadnieniach tych orzeczeń podkreślono, że działania polegające na oznaczeniu sponsora na tle transmitowanego wydarzenia np. reklamy na bandach, na koszulkach zawodników czy też ustawienie logo Firmy za bramką boiska, stadionu sportowego nie wątpliwie mają charakter usług reklamowych, bowiem zmierzają do podniesienie prestiżu sponsora, a w konsekwencji dążą do zwiększenia przychodu firmy. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2007 r., I SA/Po 1286/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2007 r., I FSK 876/06, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA, wyrażono pogląd, że czynność polegająca na odpłatnym udostępnieniu powierzchni stadionu i zainstalowaniu band jako powierzchni reklamowych jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu powołanej ustawy.

47 Również podobny pogląd prezentowano w piśmiennictwie przedmiotu. Wskazywano, że odpłatne eksponowanie umieszczonego na samochodzie rajdowym nazwy i logo firm obcych jest usługą reklamy. Podmioty te są usługobiorcami płacącymi za usługę reklamy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002).

48 W związku z powyższym bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W szczególności chybione są zarzuty naruszenia przepisów wykonawczych. Skoro przedmiotem spornych umów były usługi reklamowe, P. miał obowiązek wystawienia faktur VAT z tytułu tych transakcji.

49 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana w zaskarżonym wyroku, z wyżej wskazanych powodów, nie narusza art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

50 Z tych tez względów na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając zarzuty za bezzasadne, oddalono skargę kasacyjną.

51 Z uwagi na to, że na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego był wyrok sądu pierwszej instancji, uwzględniający skargę tej strony, brak jest podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem przepis art. 203 i 204 p.p.s.a. nie ma zastosowania.