Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 714/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 714/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1057/13 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1057/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę W.Ś. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

5 Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r., wydaną dla skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez W. Ś. pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "P." działalności gospodarczej, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty:

6 1. Przedsiębiorstwo Handlowe "O." R. M. – dalej jako "O." (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 38 faktur VAT wyniosła 87.289,86 zł),

7 2. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "T" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 27 faktur VAT wyniosła 56.555,91 zł).

8 W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) do dnia 30 maja 2005 r., a po tej dacie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u.", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego z przeprowadzonych dowodów wynikało, że faktury wystawione przez "O." i "T." na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, jako sprzedawca i nabywca. Tym samym, wobec zaistnienia przesłanek określonych we ww. przepisach rozporządzenia i ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany za okres za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

9 Organ odwoławczy wskazał, że jednym z dowodów w sprawie, stanowiącym o fikcyjności zakwestionowanych transakcji, były zeznania R. M. złożone w dniu 21 kwietnia 2008 r. podczas przesłuchania w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził, że nie wykonywał zafakturowanych usług, ale – jak zeznał – były to faktury kosztowe, dotyczące różnych usług wykonywanych przez kierowane przez niego firmy. Faktury te były drukowane przez M.K., która prowadziła księgowość obu firm od 2004 r. R. M. zeznał również, że od wartości netto tych faktur miał około 5% zysku, zaś pieniądze za tzw. koszówki otrzymywał od M.K. Organ podatkowy drugiej instancji podał też, że przedstawiony przez R. M. proceder generowania tzw. pustych faktur kosztowych potwierdził – dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy figurują "O." i "T." – M.N.i, właściciel firmy "L.", a także M. P., właściciel firmy "K.", i J.G.– były prezes zarządu spółki z o.o. "I.". Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że R.M. (który wszystkim zajmował się sam) nie posiadał żadnej wiedzy na temat wykonywanych usług, sposobu i okoliczności ich wykonywania, prawidłowości wykonanych usług, współpracy z kontrahentami, zaś wskazywani przez niego podwykonawcy (M.K., B. J. i "pan W.") nie mogli wykonać spornych usług.

10 Rozważania Sądu I instancji

11 Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrywał już skargi, w których zakwestionowano uprawnienie skarżących do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "O." i "T.". Wyrokami z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/11 i z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1260/11, WSA w Gdańsku oddalił wniesione w tych sprawach skargi, potwierdzając w uzasadnieniach stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wyrokami zaś z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 415/12, i z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 982/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od ww. wyroków WSA w Gdańsku.

12 Sąd oddalił następnie zarzuty wskazujące na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p.". Dodał, że z akt sprawy wynika, że dowody zgromadzone w toku postępowań związanych z działalnością firm R.M., mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u skarżącego, zostały włączone do akt niniejszej sprawy, stosownie do art. 181 O.p. Sąd argumentował, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego.

13 W ocenie Sądu zatem, organy podatkowe zasadnie wskazały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy świadczył o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. Następnie Sąd podniósł, że stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia regulacje § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego (w miesiącach styczeń-maj 2005 r.) oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w pozostałym okresie), zostały prawidłowo zastosowane w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Nie mogły stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

14 Skarga kasacyjna

15 Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów procedury przez organy w toku postępowania (art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2, art. 196 § 1 i 2 O.p.). Następnie wskazano na naruszenie: a) art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zeznań złożonych przez świadków, którzy spójnie i zgodnie potwierdzili fakt wykonywania przez firmy Pana R.M. prac związanych z montażem tablic reklamowych, transportem konstrukcji stalowych i reklam, plakatowania słupów reklamowych, wyklejania bilbordów, stawiania konstrukcji i nośników reklamowych; kolejno pominięcie zeznania świadków T. S. oraz M. O.; oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P.S., P. M., J.S., wniosku o przesłuchanie R.M. w obecności psychologa, wniosku o powołanie biegłego z zakresu transportu i dokonanie oględzin pojazdów posiadanych przez firmę skarżącego oraz firmy R. M.; przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów pozwoliłoby skarżącemu na wykazanie, że zakwestionowane usługi pomiędzy skarżącym a firmami Pana M. miały miejsce w rzeczywistości; ponadto dokonanie oględzin floty samochodowej posiadanej przez obie strony transakcji potwierdziłoby, iż skarżący w przeciwieństwie do P. M. nie posiadał pojazdów pozwalających na transport kilkumetrowych nośników reklamowych, wobec czego zmuszony był korzystać w tym zakresie ze sprzętu P. M. przy wykonywaniu usług na rzecz swoich odbiorców, których rzeczywiste wykonanie nigdy nie było kwestionowane;

16 b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie skargi w zakresie wszystkich zarzutów w niej podniesionych, nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, w szczególności do zarzutu pominięcia zeznania świadków T. S. oraz M. O., zarzutu nieuwzględnienia przez organy w toku postępowania zeznań korzystnych dla skarżącego złożonych przez następujących świadków: K.W., J.D., W.N., którzy zgodnie potwierdzili fakt wykonywania przez firmy R.M. prac związanych z montażem różnego rodzaju reklam na rzecz skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych, dodatkowo - w zakresie w jakim WSA odniósł się do podstaw skargi - zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę. Sąd w uzasadnieniu przychylił się do tego co ustalił organ, bez wskazania przez Sąd, które ustalenia zostały przez Sąd I instancji przyjęte a które nie; w wyniku powyższego doszło do naruszenia procedury sądowoadministracyjnej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procedury przez organ w toku postępowania;

17 c) art. 151 w z w. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 123 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 196 § 1 i § 2 O.p., polegające na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, niepowtórzeniu i nieprzeprowadzeniu przez organy w przedmiotowym postępowaniu dowodów osobowych włączonych do akt sprawy z innych postępowań karnych i skarbowych nie dotyczących skarżącego, a związanych z działalnością firm M., w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a skarżący wielokrotnie wnioskował o powtórne przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu świadków, o których zeznania złożone w innych postępowaniach oparto się w sprawie, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań Pana P.S., P.M., J.S., które to zeznania mogłyby potwierdzić fakt rzeczywistego wykonywania usług objętych zakwestionowanymi fakturami;

18 d) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 196 § 1 i § 2 O.p., mimo że Sąd I instancji obowiązany był zbadać sprawę w pełnym zakresie niezależnie od treści podniesionych zarzutów; Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 196 § 1 i § 2 O.p., polegającego na włączeniu do akt sprawy dowodów w postaci protokołów zeznań świadków z postępowań karnych i skarbowych dotyczących M., i jednocześnie oddaleniu składanych przez skarżącego wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie świadków, zeznania których włączono do akt sprawy, w szczególności świadka P.S., P.M., J.S., tym samym uniemożliwieniu skarżącemu możliwości zadania pytań tymże świadkom, którzy mogliby potwierdzić fakt wykonywania usług objętych spornymi fakturami przez P. M. na rzecz skarżącego;

19 e) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że: - skarżący w kontaktach z kontrahentem Panem M. nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, gdyż winien był wiedzieć, iż nabywając usługi od P. M. uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa; - skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac wykonywanych na jego rzecz ani wykonawcą; Stwierdzenie, iż skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac wykonywanych na jego rzecz ani wykonawcą Sąd I instancji oparł wyłącznie na wyjętym z kontekstu fragmencie wypowiedzi skarżącego cyt. "prace w imieniu Pana M. wykonywały 2-3 osoby , ja ich nie znam" , złożonej przez skarżącego w trakcie składania wyjaśnień w dniu 17 października 2008 roku, nie przedstawiając w uzasadnieniu wyroku żadnych innych dowodów na poparcie wyciągniętego wniosku; Ostatni zarzut dotyczył naruszenia prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku (do dnia 30 maja 2005 r.), wobec stwierdzenia, iż brak było podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 1 tejże ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał bowiem, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

22 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

23 W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący zarzuca, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a). Zarzuty skarżącego dotyczą w szczególności nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych. W ocenie skarżącego brak uwzględnienia składanych przez niego w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych doprowadził do uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu wbrew zasadom postępowania podatkowego (art. 123 w zw. z art. 181, 190 § 1 oraz art. 196 § 1 i § 2 O.p.). Dodatkowo skarżący podnosi zarzut nierozpatrzenia przez WSA w Gdańsku całości zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I instancji, w szczególności w zakresie braku szczegółowego odniesienia się do zeznań wszystkich świadków, braku wyraźnego wskazania, które z ustaleń organów podatkowych Sąd I instancji zaakceptował i w jakim zakresie. Skarżący podnosi również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie skarżącego wskazane uchybienia procedury administracyjnej i sądowoadministracyjnej powodują, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku wadliwie wykonał obowiązek kontroli działalności administracji publicznej, czym naruszył art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie brak jest podstaw od uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pomijając fakt częściowo błędnej formuły zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego (w zakresie naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., które nie mogą służyć podważeniu podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku), nie zasługują one na akceptację.

25 Istota zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (w tym zasad ogólnych postępowania przewidzianych w O.p.) podniesionych przez stronę sprowadza się do próby wykazania błędów w zakresie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Wskazane przez skarżącego zarzuty koncentrują się na nieuwzględnieniu zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych, nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz braku wyczerpującego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie.

26 Za uzasadnione należało uznać wywody strony odnoszące się do pominięcia przez Sąd I instancji kwestii nieuwzględnienia zeznań złożonych przez K. W., J. D. oraz W. N. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji rzeczywiście nie odniósł się wprost do tej kwestii. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju zarzut automatycznie prowadzić powinien do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie norm prawa procesowego może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, o ile mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie ww. uchybienie takiego wpływu mieć jednak nie mogło.

27 Należy mieć bowiem na uwadze, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zeznań tychże świadków – wskazując, że nie potwierdzały one aby osoby te w okresie objętym niniejsza sprawą – jak również w innych latach – wykonywali zlecenia na rzecz skarżącego w imieniu R. M. Analiza zeznań wskazanych świadków, przeprowadza w tym zakresie przez organ, jest spójna, logiczna i zasadnie dowodzi, że organ miał na uwadze zeznania tych świadków, jednakże odrzucił je, wskazując, że nie miały znaczenia. Żaden ze wskazanych świadków nie potwierdził bowiem wykonywania prac dla R. M. w badanym okresie, tj. na przestrzeni 2005 r. , jak również prac za granicą.

28 Podobne uwagi należy odnieść do kwestii nieodniesienia się przez Sąd I instancji do podnoszonego zarzutu pominięcia zeznania T. S. oraz M. O. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w istocie nie odniósł się wprost do tej kwestii. Niemniej jednak wartość dowodową zeznań tych osób ocenił organ w wydanej decyzji. Również w tym przypadku należy wskazać, że sam fakt odmowy wiarygodności dowodom z zeznań ww. świadków nie oznacza, że dowody te zostały pominięte przez organy. Należy zresztą podkreślić, że w zarzutach skargi kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie precyzuje na czym polegać miało nieuwzględnienie zeznań ww. świadków. Z tych też względów nie można było uznać wskazanych przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości za uzasadniające wzruszenie zaskarżonego wyroku.

29 Za nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący oddalenia składanych przez skarżącego wniosków o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P. S., P. M., J. S. oraz ponowne przesłuchanie w obecności psychologa R. M. Należy przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, CBOSA). Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583).

30 W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał, w jaki konkretnie sposób ponowne przesłuchanie osób, których zeznania zgromadzone w innych postępowaniach wykorzystano w niniejszej sprawie, miałoby wpłynąć na rozstrzygnięcie. Skarżący nie wykazał konkretnych rozbieżności, czy też wątpliwości wynikających z tych zeznań, które wymagałyby powtórzenia przesłuchania.

31 W świetle poczynionych ustaleń za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 123, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 196 § 2 O.p.) podniesiony przez skarżącego w związku z zarzucanymi przezeń nieprawidłowościami w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia w wyroku Sądu I instancji art. 151, art. 145 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do akceptacji przez Sąd działań organów podatkowych i nieodniesienia się do zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu.

32 Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie ustaleń dotyczących dobrej wiary skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że sąd dokonał oceny charakteru podejmowanych przez skarżącego działań w celu ustalenia, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy jego działania w zakresie kwestionowanych transakcji dokonywane były w dobrej wierze. W szczególności WSA w Gdańsku trafnie powołał orzecznictwo TSUE wskazując na sformułowane przez Trybunał przesłanki skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy uczestniczy w transakcji będącej elementem łańcucha dostaw związanych z oszustwem podatkowym. Trafnie również WSA w Gdańsku wskazał na wynikające z prawa unijnego zasady i przesłanki ustalania istnienia dobrej wiary podatnika VAT. Odnosząc następnie wnioski wynikające z analizy orzecznictwa TSUE do rozpatrywanej sprawy prawidłowo WSA w Gdańsku wywiódł, że okoliczności zawieranych transakcji uzasadniały twierdzenie, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

33 Jak ustalił Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie wykazano i udowodniono, że wystawca faktury nie był w stanie wykonać prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wykonawca nie posiadał środków własnych pozwalających na wykonanie zafakturowanych usług, nie korzystał w tym zakresie z podwykonawców, a ponadto przyznał się do udziału w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". Trafnie WSA w Gdańsku zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów i nie może powoływać się na dobrą wiarę. W szczególności skarżący nie był w stanie wskazać podstawowych okoliczności związanych z wykonaniem zafakturowanych usług (m.in. odnośnie do sposobu i trybu wykonania, konkretnych wykonawców) ani też przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających prezentowane przezeń stanowisko innych niż kwestionowana faktura VAT. Uwzględniając bezsprzecznie ustalone okoliczności, że rzekomy wykonawca zafakturowanych faktur w rzeczywistości nie mógł ich wykonać oraz, że nie miał faktycznej możliwości ich wykonania, a skarżący nie był w stanie podać podstawowych informacji o wykonanych usługach oraz przedstawić jakichkolwiek dowodów ich wykonania, WSA w Gdańsku był uprawniony do uznania, że w świetle obiektywnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, kwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę przy dokonywaniu transakcji.

34 Dodatkowo zarówno organy, jak i Sąd I instancji były uprawnione do uwzględnienia jako elementu materiału dowodowego okoliczności wskazujących na charakter działalności R. M. polegającej na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur. W prawomocnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 982/12; wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 415/12, CBOSA) wskazano na fikcyjny charakter usług świadczonych przez firmy kontrolowane przez R. M. Sąd I instancji trafnie uznał, że okoliczności te stanowiły zatem jeden z elementów odtwarzających stan faktyczny sprawy. Należy jednak podkreślić, że fikcyjny charakter usług świadczonych przez firmy kontrolowane przez R. M. w innych postępowaniach stanowił tylko jeden z elementów stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w oparciu o całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w odniesieniu do konkretnych usług i faktur.

35 Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego) został sformułowany jako konsekwencja zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tak więc wystarczające jest stwierdzenie, że w świetle prawidłowo przyjętej podstawy faktycznej orzekania, Sąd I instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. W świetle powyższego unormowania (w zw. z art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u.), podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., w sprawie I FSK 456/12, CBOSA). Zasadnie więc, w świetle ustalonego stanu faktycznego w sprawie, WSA w Gdańsku prawidłowo ocenił zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia, uznając, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

36 W świetle powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.