Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r., I FSK 712/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r., I FSK 712/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 368/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.56.2020.7 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 368/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 5 lutego 2021 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Jak wynika z treści wydanych w sprawie decyzji wskazane dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na Spółkę w związku wynikami kontroli podatkowej wszczętej w dniu 19 maja 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., która zakończyła się doręczeniem prezesowi spółki protokołu kontroli podatkowej. Z treści protokołu wynikało, że Spółka w rozliczeniu za marzec 2020 r. nie uwzględniła 18 faktur korygujących wystawionych przez nią dla S. sp. z o. o. sp. k., dotyczących sprzedaży benzyny Pb 95 oraz oleju napędowego, a także niezasadnie uwzględniła fakturę nr [...] z dnia 11 marca 2020 r. na kwotę netto 3.739.837,40 zł, podatek VAT 860.162,60 zł wystawioną przez Spółkę S., dotyczącą zakupu nieruchomości położonej w G. (akt notarialny nr [...]), przez co zawyżyła podatek naliczony o kwotę 860.162,60 zł. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowe obu instancji zgodnie ustaliły poziom 20% stawki sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (174.185 zł) na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112b ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako: ustawa o VAT). Organ odwoławczy potwierdził, że w przypadku skarżącej Spółki doszło do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 857.451 zł w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 13.472 zł, przy czym zaznaczono, że strona skarżąca uwzględniła w całości ustalenia kontrolujących i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego co pozwoliło na ustalenie obniżonej 20 % stawki sankcji. W tej sytuacji, organy podatkowe obu instancji zgodnie ustaliły Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w 174.185 zł w następujący sposób (kwota zawyżenia różnicy podatku 857.451+ kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego 13.472) x 20%.

5 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112b ust.1 pkt.1 lit.d w z w. z art. 112 ust.2 ustawy o VAT.

6 W tej kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał na problematykę stosowania wskazywanych norm oraz ich zgodności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), którą to zajął się TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19. Wyrok ten zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w postanowieniu WSA we Wrocławiu o treści "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?"

7 Odpowiadając na to pytanie prejudycjalne TSUE orzekł w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021r., sygn. akt C-935/19, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

8 W związku z tym wyrokiem TSUE, referując szeroko na skutek prawny orzeczeń TSUE i ich wpływ na krajowy porządek prawny, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn bezpośrednio w niej podniesionych.

9 WSA w Krakowie stwierdził, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, m.in. w art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Zdaniem WSA wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy.

10 Konkludując swoje rozważania w kwestii bezpośredniego stosowania powołanego orzeczenia TSUE, WSA orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem została ona wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

11 2. Skarga kasacyjna.

12 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

13 1) na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

14 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w sprawie C-935/19 mającej za przedmiot wniosek o wydanie na podstawie art. 267 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 20006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej TSUE orzeczenia prejudycjalnego złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postępowaniu G. Spółka z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 368/21 błędnie uznał, że przepis art. 112b ust. 2 pkt ł i 2 w związku z art. 112 ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżeni podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, bowiem przepis ten nie przewiduje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Powyższe uchybienie było wynikiem nieprawidłowej kontroli decyzji wydanej przez organ II instancji oraz mało wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł, iż stan faktyczny sprawy na tle której doszło do wydania wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia w sprawie o sygn. akt C-935/19 jest różny od stanu faktycznego sprawy objętej skarżonym wyrokiem to złożoną skargę Spółki oddaliłby, na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

15 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

16 - brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku szerszego wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powodów uznania skargi Skarżącej za zasadną,

17 - brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dlaczego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogą badać przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrazić stanowisko co do wystąpienia przesłanek oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu,

18 - brak jakichkolwiek wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie co do dalszego postępowania pomimo uwzględnienia skargi i uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego.

19 Powyższe uchybienia były wynikiem nieprawidłowej kontroli decyzji wydanej przez organ II instancji i miały wpływ na wynik sprawy a nadto znacznie utrudniają poddanie skarżonego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyroku kontroli instancyjnej.

20 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 112b ust. 2 pkt 1 w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 kwietnia 202Ir. sygn. akt C-935/19, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 112 ust. 1 pkt 1 lit a- d ustawy o VAT jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego oraz że nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżeni podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, bowiem przepis ten nie przewiduje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w powyższym zakresie jest nieprawidłowe, bowiem ignoruje okoliczność, że w przepis art, 112c ust. 3 ustawy o VAT przewiduje sytuacje odstąpienia od ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w powyższym zakresie jest nieprawidłowe także dlatego, że w żaden sposób nie znajduje potwierdzenia w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021r. sygn. akt C-935/19, w którym TSUE uznał, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

21 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 2.3. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienie odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

23 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

25 Niniejszy wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym na podst. art. 182 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

26 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

27 3.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy normę prawną z art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u.

28 3.4. Jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. I FSK 2553/21, z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 21/65 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112 b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

29 Na ten wyrok wskazał zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ w skardze kasacyjnej. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

30 W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

31 Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).

32 3.5. W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31).

33 Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

34 3.6. Powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20).

35 Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

36 3.7. Odnosząc te rozważania do krajowych regulacji, wskazać należy, że zróżnicowanie sankcji w zależności od przewidzianych w art. 112b i art. 113b u.p.t.u. przesłanek, świadczy o pewnym stopniowaniu sankcji w zależności od rodzaju nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, ale nie świadczy o tym, że nie została naruszona zasada proporcjonalności. Z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika bowiem, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego.

37 3.8. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19 nie wynika, że sankcji w postaci obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w przepisie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie można w ogóle na podatnika nakładać. Sankcję tą bez wątpienia można ustalać (można orzekać wobec podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe), lecz przy stosowaniu przepisów sankcyjnych objętych ustawą o VAT, w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, istotna staje się konieczność badania przez organy podatkowe przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanek oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu.

38 Zatem w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 grudnia 2020 r. powinna znaleźć się ocena czy stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (niekwestionowane przez samą Skarżącą) wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego i uszczupleniem wpływów do skarbu państwa czy też nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie wiążą się z tymi szczególnymi okolicznościami. Ocena ta powinna zostać poprzedzona stosownym badaniem przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu przyczyn wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Tym samym za prawidłowe należało uznać rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż DIAS w zaskarżonej decyzji niewątpliwie nie przeprowadził rozważań w zakresie przedmiotowego wyroku TSUE.

39 3.9. Jednak mając powyższą wykładnię cytowanego wyroku TSUE na względzie, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji przy formułowaniu zaleceń dla organu dokonał błędnej wykładni art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19. W istocie wbrew stanowisku wyrażonemu w przedmiotowym wyroku TSUE, uniemożliwił on orzeczenie wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, uznając że w każdym przypadku nałożenie tej sankcji będzie sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę Spółki i uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. jako wydaną w oparciu o sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego przepisy art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie tylko pominął okoliczność, że przepis art. 112c ust. 3 u.p.t.u. przewiduje sytuacje odstąpienia od ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale i nie wskazał na potrzebę zbadania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu okoliczności (przyczyn) stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (niekwestionowanych przez Skarżącą) oraz oceny czy ustalone w sprawie okoliczności (przyczyny) stwierdzonych nieprawidłowości wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu, co najpełniej realizowałoby wnioski płynące z rzeczonego wyroku TSUE. W efekcie powyższego, uwzględniając obowiązek zastosowania się do oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 368/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie działając jako organ II instancji mógłby jedynie uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie miałby jakiejkolwiek szansy na badanie przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanek oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu, które tak mocno akcentował TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19.

40 4.0. Za uzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w którym pomimo uwzględnienia skargi i uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia nie formułuje żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak, aby w ponowionym, na skutek wyroku, postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których sąd uchylił zaskarżony akt oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 141 p.p.s.a., wyd. VI, 2016 r., publ. SIP LEX; wyrok NSA z 14 listopada 2006 r. sygn. akt II OSK 1334/05 i wyrok NSA z 7 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1492/13). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Przy czym podnosi się, że narusza w sposób oczywisty unormowanie z art. 141 § 4 p.p.s.a. takie uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji (wyrok NSA z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1488/05). Wskazania te powinny być bowiem konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownie prowadzonym postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżony akt. Obowiązkiem sądu jest zatem precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Brak sprecyzowanych wskazań co do dalszego postępowania powoduje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie działający jako organ II instancji, będąc związany błędną oceną prawną, wyrażoną w zaskarżonym wyroku, może jedynie uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, pomimo, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez Skarżącą skutkowały zaniżeniem podatku należnego a co za tym idzie uszczupleniem podatkowym. W niniejszym postępowaniu jednak naruszenie to pozostało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

41 4.1. Pomimo powyższych zastrzeżeń co do wyroku WSA, uznać należało, ze pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada ono prawu. W świetle przywołanej wykładni wyroków TSUE jako zasadne jawi się uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w celu umożliwienia organowi ustosunkowania się do okoliczności które stały się relewantne dla rozstrzygnięcia w świetle zapadłego orzeczenia TSUE. Choć przedstawiona przez WSA wykładnia wykroczyła dalej niż to by wynikało z orzeczenia TSUE, mając na uwadze zasadę ekonomiki postępowania i uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż celowe będzie utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku WSA, z zastrzeżeniem zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni.

42 4.2. Ponownie rozpoznając sprawę Organ drugiej instancji uwzględni zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności odniesie się do zaprezentowanych wytycznych płynących z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, tj. oceni okoliczności (przyczyny) stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (niekwestionowanych przez Skarżącą) oraz dokona oceny czy ustalone w sprawie okoliczności (przyczyny) stwierdzonych nieprawidłowości wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu, a następnie skonfrontuje to z zasadą proporcjonalności prawa wspólnotowego, przede wszystkim w rozumieniu zaprezentowanym w owym wyroku.

43 4.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

44 Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

45 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA