Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 711/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 711/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. D. G. , B. Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 534/11 w sprawie ze skargi P.P.H.U. D. G., B. Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.U. D. G., B. Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 534/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.P.H.U. D. G., B. spółka jawna w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2001 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, że księgi podatkowe strony nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ ujęte w nich dane nie uwzględniały rozchodu wyrobów tytoniowych stanowiących wartość ujawnionych niedoborów tych wyrobów wykazanych w dowodzie różnic remanentowych. W związku z tym organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), uznał te księgi za nierzetelne, a tym samym nie uznał tych ksiąg w tym zakresie za dowód tego, co wynika z ich zapisów i określił spółce podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Mimo wyjaśnień spółki, że niedobory wynikały ze zniszczenia, poprzez spalenie, 1.152.600 paczek papierosów, potwierdzonego protokołem zniszczenia z dnia 14 listopada 2001 r., organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że wyroby tytoniowe zostały zniszczone poprzez spalenie w piecu kotłowni.

5 Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2001 r.

6 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazano na fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez sądy administracyjne.

7 Mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 367/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 stycznia 2008 r. stwierdzając, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że ustalenia w zakresie ewentualnej niezaewidencjonowanej sprzedaży 1.125.600 paczek papierosów były oparte na wnioskach opinii biegłego, który stwierdził, że spalenie takiej ilości papierosów, przy braku wody chłodzącej kocioł, musiałoby spowodować wyraźne uszkodzenia kotła. Jednakże przeprowadzenie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu nastąpiło z uchybieniem szeregu przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w postępowaniu zabrakło ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie tego, czy możliwe było spalenie podanych przez spółkę ilości papierosów w kotle, który znajdował się w kotłowni zakładowej. W istocie brak jest należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Opinia biegłego nie spełnia warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia.

8 Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 441/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniesioną od powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu kasacyjnego ustalenie, że kocioł nie jest napełniony wodą, a co ważniejsze, nie był napełniony wodą od dawna, także w czasie spalania w nim papierosów, wynika tylko z opinii z dnia 21 listopada 2005 r. Naczelnej Organizacji Technicznej, sporządzonej przez mgr A. K. W ocenie NSA niewydanie przez organ postanowienia o powołaniu biegłego spowodowało naruszenie art. 216 § 1 O.p. W wyniku tego naruszenia nie był wiadomy ani zakres opinii ani też nie była znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Naczelny Sąd Administracyjny ponadto wskazał, że opinia biegłego nie wyjaśnia kwestii możliwości spalania pomimo braku, czy uszkodzenia, instalacji grzewczej.

9 1.3.1. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kluczowe, jego zdaniem, znaczenie w sprawie miała zniszczona instalacja c.o. (100% stopień zużycia technicznego) oraz fakt, że kocioł parowy bez sprawnej instalacji nie może pracować, co zostało potwierdzone w protokole przesłuchania z dnia 3 lutego 2010 r. – biegły A. K. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdziły, że instalacja wodna, instalacja c.o. (węzeł cieplny), przewody sieci parowej nie mogły pełnić swoich funkcji. Fakt zdemontowania instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji c.o. (węzeł cieplny), instalacji c.w. i instalacji elektrycznej został potwierdzony w sporządzonym w czerwcu 1994 r. przez Zakład Projektowania Nadzoru Budowlanego i Kosztorysowania - kosztorysie budynków, infrastruktury oraz działki zlokalizowanych w L. użytkowanych przez L. Z. R. F. w likwidacji w L. Z kosztorysu wynika, że instalacje: wod - kanal., c.o. (węzeł cieplny), c.w., elektryczna, odgromowa są zdemontowane i nieczynne, a stopień zużycia technicznego przewodów sieci rozdzielczej parowej wynosi 100%, co jest równoznaczne ze stanem nie nadającym się do użycia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że brak możliwości spalenia papierosów bez sprawnie działającej instalacji został potwierdzony w ekspertyzie sporządzonej przez biegłego A. K.. Następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji – wypełniając zalecenia Sądu – wydał postanowienie powołujące A. K. jako biegłego o czym zawiadomiono stronę.

10 Organ odwoławczy wskazał także, że okoliczność czy zniszczenie towarów znajdowało ekonomiczne uzasadnienie pozostaje, jego zdaniem, poza istotą sprawy.

11 Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") polegające na błędnej interpretacji dyspozycji powyższych przepisów, uznał je za bezzasadne. Stwierdził, że przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, a organ pierwszej instancji nie kwestionował odliczenia podatku naliczonego, lecz dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Równocześnie organ odwoławczy zauważył, iż wskazywanie na brak obiektywizmu w wydanej opinii przez biegłego A. K. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Twierdzenie biegłego o uszkodzeniu kotła niezalanego wodą w trakcie procesu spalania papierosów potwierdził specjalista z Urzędu Dozoru Technicznego. Podobną opinię wyraził także z-ca Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów "F.", producenta kotłów Rumia.

12 Organ wskazał także, że wykluczono możliwość przeprowadzenia eksperymentu ze względu na stan kotła i kotłowni, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

13 Końcowo organ wskazał, że w dniu 28 lutego 2011 r. strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodów, tj.: przeprowadzenie ponownych oględzin pieca grzewczego zainstalowanego w pomieszczeniu kotłowni spółki przy ul. P. [...]; zasięgnięcie opinii specjalisty biegłego w celu stwierdzenia, czy w piecu grzewczym zainstalowanym w kotłowni spółki możliwe było przeprowadzenie procesu spalania partii papierosów objętych protokołami zniszczenia stanowiącymi dowód w niniejszym postępowaniu oraz w jakim okresie mogło to nastąpić, przyjmując około 10-12 godzin w czasie doby przeznaczonych na proces spalania; ponowne przesłuchanie świadka J. G. na okoliczność stanu kotłowni w dacie opuszczenia przez niego nieruchomości, w tym w szczególności wyjaśnienie treści jego zeznań w części nieprecyzyjnie udzielonych informacji w powyższym zakresie powodujących dowolność interpretacyjną dotyczącą stanu instalacji wodnej i parowej pieca. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych, ponieważ jego zdaniem, okoliczności na które miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

14 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

15 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając w niej naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

19 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie ramami wyznaczonymi przez art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

20 3.3. I tak w ocenie Sądu organy podatkowe uczyniły zadość wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 367/08. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji nakazując mu wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 20 listopada 2008 r. oraz wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r. Organ pierwszej instancji mając na względzie treść ww. orzeczeń sądowych ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ponownie zakwestionował spalenie papierosów i powstanie tym samym niedoboru towarów.

21 3.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie było więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Dowodziło ono tego, iż organy zmierzały do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu.

22 Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności - jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznała za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadniała stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

23 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd poparł stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowym piecu wskazanym przez stronę skarżącą jako miejsce spalenia papierosów, niemożliwym było dokonanie tego spalenia, a to ze względu na stopień zużycia sieci parowej (100 %), jak i z uwagi na zdemontowanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i instancji centralnego ogrzewania, a przede wszystkim z uwagi na brak chłodzenia kotła, gdyż nie był zalany wodą ani w momencie zakupu nieruchomości przez skarżącą w 1995 r., ani w okresie rzekomego spalania papierosów, tj. w 2001 r. Powyższe ustalenia znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym materiale dowodowy w postaci kosztorysu m.in. kotłowni, postanowienia Sądu Rejonowego w L. zezwalającego syndykowi na sprzedaż nieruchomości przy ulicy P. [...], pisma wspólników skarżącej spółki z ofertą nabycia nieruchomości przy ul. P. [...], a przede wszystkim zeznań J. G. stwierdzającego, że w dacie przekazania przez syndyka skarżącej spółce zakupionej nieruchomości pochodzącej z masy upadłości LZR "F." w 1995 r. kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała.

24 3.6. Odnosząc się do zarzutu zaniechania powołania innego biegłego niż A. K., Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, iż organ wydał postanowienie powołujące jako biegłego A. K. oraz wskazujące zakres opinii, którą ma wykonać i tezę dowodową, na jaką opinia ma być wydana. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej spółce, która nie zakwestionowała tego postanowienia. Strona nie wskazała żadnych okoliczności podważających obiektywizm biegłego. Nadto wnioski biegłego zawarte w opinii i dotyczące skutków spalania przedmiotowej ilości papierosów w spornym kotle w sytuacji braku chłodzenia kotła, są zgodne z opiniami wyrażonymi przez specjalistę z Urzędu Dozoru Technicznego i zastępcę Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów "F." - producenta spornego kotła.

25 4. Skarga kasacyjna.

26 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

27 - naruszenie przepisu art. 153 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływana dalej jako "P.p.s.a.") polegające na odmiennej niż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 367/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 roku w sprawie sygn. akt I FSK 441/09 wykładni stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego - dotyczących obowiązku organów podatkowych dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także wskazań co do dalszego postępowania - w szczególności w zakresie dowodów polegających na powołaniu biegłego do wydania opinii w zakreślonych powołanymi wyrokami ramach, jej uzyskania w wyczerpującej postaci oraz zweryfikowania możliwości przeprowadzenia innych w sprawie dowodów - w tym przeprowadzenia eksperymentu - czego zaniechano.

28 - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, podczas gdy z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych jako przeciwdowody wobec poczynionych wcześniej w sprawie ustaleń, argumentując, iż okoliczności objęte wnioskami strony zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

29 - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na aprobacie zaskarżonej decyzji administracyjnej, mimo, iż zawierała ona błędną ocenę stanu faktycznego oraz w związku z tym błędne uznanie, iż podlegające ocenie organów podatkowych okoliczności uzasadniają wydanie wobec podatnika kwestionowanej przez niego decyzji a także wadliwą ocenę sposobu postępowania organów skarbowych w sprawie, które w sposób niedostateczny wyjaśniły stan faktyczny, w tym niektórych niezbędnych dowodów nie przeprowadziły (w szczególności wnioskowanego eksperymentu) mając do tego możliwość i obowiązek określony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 roku (I SA/Łd 367/08). Nadto naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do błędnego uznania, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym orzeczeniu, określającego, iż postępowanie dowodowe zostało wyczerpane.

30 - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na bezzasadnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym orzeczeniu, że:

31 A) słuszna jest decyzja organów skarbowych przyjmująca za udowodnioną tezę, iż wbrew oczywistym ustaleniom nastąpił obrót artykułami tytoniowymi (papierosami) podatnika, pomimo nie ujawnienia na rynku najmniejszej nawet części (pojedynczej paczki papierosów) towaru który został wyksięgowany, a następnie spalony, a także wbrew zeznaniom osób - członków komisji uczestniczących w spaleniu, wbrew opinii biegłego stwierdzającej, że w kotłowni firmy możliwe jest w określonych warunkach przeprowadzenie procesu spalania itd. W oparciu o, powyższe ustalenie bezzasadnie dokonano na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oszacowania obrotu przyjmując jego wysokość na kwotę 2.705.373,47 złotych stanowiącą równowartość wyksięgowanego i spalonego towaru.

32 B) słuszna jest decyzja organów skarbowych przyjęta na podstawie niepełnego materiału dowodowego zgromadzonego wbrew zasadom określonym pow. wyżej przepisami Ordynacji - kwestionująca prawdziwość i rzetelność protokołów spalania oraz przeprowadzonych innych dowodów w odniesieniu do prowadzonego procesu spalania . Dając dowód niekonsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie uznał, że oszacowanie nieustalonego obrotu zostało dokonane prawidłowo - odwołując się do ilości wyksięgowanych i spalonych papierosów uwidocznionych w uprzednio zakwestionowanych protokołach zniszczenia.

33 - naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwie sporządzonym uzasadnieniu w szczególności poprzez jednostronne, wybiórcze i niepełne przedstawienie stanu sprawy jedynie pod kątem okoliczności uzasadniających tezy zawarte w rozstrzygnięciu.

34 Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

36 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

38 5.1. Sformułowano w niej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów przypomnieć należy, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej, opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 86/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

39 5.2. Tymczasem analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadnienie to stanowi li tylko powtórzenie identycznej argumentacji jak ta, którą przedstawiono przed Sądem pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

40 5.3. Mając na względzie to, że poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 367/08, zaś skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 441/09 za kluczowy należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

41 5.4. Stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z art. 170 P.p.s.a wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną.

42 5.5. W tym kontekście za niezrozumiałe należy uznać powiązanie przez autorkę skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. z art. 190 P.p.s.a, który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w wyniku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjnej skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

43 Z tych względów zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji uznać należy za całkowicie pozbawiony podstaw.

44 5.6. Pomimo błędnie sformułowanego zarzutu opisanego w punkcie 1. z uwagi na uzasadnienie tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niego merytorycznie.

45 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 367/08 dokonano na użytek sprawy wykładni art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i udzielono organowi podatkowemu wskazań co do dalszego postępowania. Wyrokiem tym wskazano na konieczność dokonania ustaleń, czy istniała możliwość napełnienia pieca wodą pomimo braku sprawnej instalacji rozprowadzającej oraz zbadania, czy spalanie to mogłoby nastąpić również wtedy, gdyby piec działał w określonych fabrycznie warunkach. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, postanowienie o powołaniu biegłego, nie zrealizowało zaleceń Sądów, bowiem pytanie jakie zadano biegłemu A. K. ogranicza się do alternatywy, czy wskazaną ilość papierosów można było spalić, czy też nie. W toku postępowania dowodowego nie ustalono natomiast, czy istniała możliwość napełnienia pieca wodą w obecnym stanie technicznym.

46 W tych okolicznościach, aby odnieść się do tej argumentacji niezbędnym jest przypomnienie, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 367/08 stwierdził, że:

47 1. zaniechano wbrew dyspozycji art. 216 § 1 O.p. wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Nie jest więc wiadomy ani zakres opinii, ani też nie jest znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Nie sposób więc uznać, by ustalenia poczynione na podstawie złożonej w postępowaniu opinii zostały oparte na należycie zgromadzonym materiale dowodowym;

48 2. opinia biegłego jest nadto skąpa treściowo. Jeżeli do istoty sprawy należało ustalenie, czy w piecu, którym dysponowała spółka możliwe było spalenie dużych partii papierosów, to należało zbadać, czy spalenie to mogło nastąpić również wtedy, gdyby piec działał w określonych fabrycznie warunkach, tj. gdyby był napełniony wodą;

49 3. wnioski opinii biegłego opierają się na założeniu, że przedmiotowy piec w chwili rzekomego spalania papierosów nie był napełniony wodą, a zatem nie był chłodzony. Tymczasem ustalenie dotyczące nie napełnienia pieca wodą nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie jeden ze wspólników, a mianowicie Z. G. zeznał w dniu 29 listopada 2004 r. (k. 131), że w 2001 r. była "zniszczona instalacja rozprowadzająca i nie służyła do celów grzewczych", to jednak z tych twierdzeń nie wynika, że jest to równoznaczne z brakiem napełnienia pieca wodą. Tej okoliczności, a mianowicie możliwości napełnienia pieca, pomimo braku sprawnej instalacji rozprowadzającej, nie wyjaśnił również biegły, wydając swoją opinię w sprawie. Przy czym trzeba zaznaczyć, że ustalenie organu, dotyczące braku chłodzenia wodą kotła podczas spalania spornych papierosów, wywodzone jest z opinii biegłego. W jej treści bowiem zawarte jest sformułowanie, że przedstawiciele firmy D. "stwierdzili, że kocioł nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy".

50 4. Strona wnosiła o zweryfikowanie opinii biegłego (wniosek – k. 170 i 201 akt administracyjnych), o przeprowadzenie eksperymentu (pismo strony – k.179, 227, str. 4 odwołania). Składając zarzuty pod adresem opinii biegłego skarżąca spółka wprawdzie nie sformułowała dość jasnego i jednoznacznego wniosku o jej uzupełnienie, jednak wykazywała niepełność opinii, nieadekwatność wobec podanego przez wspólników stanu pieca, podnosiła konieczność weryfikacji, uzupełnienia opinii. Istotę tych twierdzeń należało rozumieć jako żądanie powołania innego biegłego lub przeprowadzenia dowodu uzupełniającego.

51 Podsumowując WSA stwierdził, że, postępowanie podatkowe naruszało dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1 O.p., bowiem w postępowaniu tym brakowało ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie tego, czy możliwe było spalenie podanych przez spółkę ilości papierosów w kotle, który znajdował się w kotłowni zakładowej. W istocie brak jest należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Opinia biegłego nie spełnia warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia.

52 5.7. Mając na uwadze zacytowaną wyżej ocenę prawną stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził w badanym obecnie wyroku, że organy podatkowe uczyniły zadość wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 368/08.

53 Na całkowita aprobatę zasługuje przede wszystkim stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe wykluczyło możliwość spalenia papierosów w kotle parowym Rumia 530. Powyższe wynika z drobiazgowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedstawionej na stronach 19 - 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

54 Powyższy wniosek wynika z analizy prawidłowo przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego w konfrontacji z ustaleniami z których wynikało, że sieć parowa będąca częścią instalacji była całkowicie zużyta, instalacja wodno-kanalizacyjna i instalacja centralnego ogrzewania były zdemontowane zaś kocioł parowy nie był zalany wodą ani w momencie zakupu nieruchomości przez skarżącą w 1995 r., ani w okresie rzekomego spalania papierosów, tj. w 2001 r.

55 Ustalenia te poczyniono na podstawie kosztorysu opracowanego w 1994 r. na potrzeby syndyka masy upadłości LZR "Fl", zeznań świadka Jl Gl, postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 30.06.1995 r. sygn. akt [..], pisma wspólników PPHU "D." do LZR "F." w upadłości z dnia 14.05.1995 r., oględzin z dnia 21.06.2005 r., z dnia 28.06.2010 r. i z 1.09.2010 r., pisma Urzędu Dozoru Technicznego L.Dz. 9237/2010.

56 W szczególności z protokołów oględzin wynikało, że kotłownia jest zniszczona i wyraźnie nieużywana od wielu lat (budynek kotłowni silnie zawilgocony, a podłoga wewnątrz, częściowo zalana wodą), nie posiada zaopatrzenia w wodę i w energię elektryczną, kocioł parowy Rumia 530 nie jest zalany wodą. Wszystkie widoczne elementy kotła i osprzętu stalowego są silnie skorodowane.

57 5.8. Przy takich ustaleniach faktycznych dotyczących stanu instalacji centralnego ogrzewania w budynku skarżącej spółki, a szczególnie stanu kotła, w którym według twierdzeń strony nastąpiło spalenie przedmiotowych papierosów, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 14.06.2010 r. dopuścił dowód z opinii biegłego A. K. na okoliczność możliwości spalenia przedmiotowej ilości papierosów w dwóch wariantach, a mianowicie - w warunkach braku chłodzenia kotła oraz - w warunkach sprawności instalacji chłodzącej. Z opinii tej jednoznacznie wynika, że w komorze spaleniskowej kotła nie zaobserwowano symptomów potwierdzających, że kotle tym prowadzono trwający wiele godzin proces spalania z wydajnością cieplną rzędu 700 kW.

58 5.9. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. i znajdującą swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego.

59 5.10. Jak już stwierdzono na wstępie zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią powtórzenie identycznej argumentacji jak ta, którą przedstawiono przed Sądem pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

60 5.11. Uwzględniony być nie mógł również zarzut opisany w punkcie 2., dotyczący naruszenia art. 188 O.p. W odniesieniu kwestii dotyczącej oddalenia przez organy wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie eksperymentu odnotować wypada przede wszystkim, że fakt, iż organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym, nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma swoją podstawę prawną w art. 188 O.p. W myśl tego przepisu bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na brak możliwości jego przeprowadzenia, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11.10.2010 r., w którym szczegółowo uzasadniono powody oddalenia wniosku.

61 5.12. Pożądanego dla strony skutku nie mógł także przynieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej autorka skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez skarżącą, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.

62 5.13. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.