Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 709/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 709/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1096/07 w sprawie ze skargi T.S. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T. sp. z o.o. ( dawniej T.S. sp. z o.o. w R.) kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 709/08

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi T. S. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję,

4 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania T. S. Sp. z o.o. z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 31 stycznia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz jego zwrotu. W podstawie prawnej powołano art.233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

5 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z usługowego składu podatkowego, prowadzonego przez skarżącą Spółkę, zostały wyprowadzone wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo silnikowe w postaci benzyny bezołowiowej), będące własnością firmy E. Sp. z o.o. Z tego tytułu właściciel towaru, Firma E. Sp. z o.o., złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, wykazała w niej zobowiązanie podatkowe, którego nie uiściła. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał skarżącą Spółkę do zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy, wskazując jednocześnie, że w przypadku, gdy wyroby akcyzowe wyprowadzane są ze składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego jest podmiot prowadzący skład podatkowy tak długo, jak kwota należnej akcyzy nie zostanie zapłacona przez właściciela wyrobów akcyzowych. W dniu 20 listopada 2006 r. skarżąca Spółka uiściła podatek. Następnie pismem z dnia 29 listopada 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o stwierdzenie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu o art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

6 Organ pierwszoinstancyjny decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W podstawie prawnej powołał art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 1, art. 2 pkt 1, pkt. 2, pkt. 12, art. 4 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, iż podatek akcyzowy nie został nadpłacony, lub wpłacony nienależnie, albowiem doszło do wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (benzyny bezołowiowej), ze składu podatkowego usługowego. Ze względu na fakt, iż właściciel wyrobów nie zapłacił należnego podatku akcyzowego — zobowiązanym do jego zapłaty jest firma IVG Terminal Silesia Sp. z o.o. prowadząca usługowy skład podatkowy.

7 W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia towarów akcyzowych z usługowego składu podatkowego prowadzonego przez [..] - jest właściciel towarów Firma E.. W związku z tym kwota wpłacona przez [...] jest kwotą nienależną i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

8 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

10 - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym;

11 - art. 4 § 2 pkt 2, art. 11 § 1, art. 18 § 1 oraz art. 191 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że skarżąca dokonała wyprowadzenia towarów akcyzowych ze składu podatkowego, a przez to dokonała czynności podlegających opodatkowaniu i stała się podatnikiem z tytułu tej czynności;

12 - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji;

13 - art. 122, w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie błędnego ustalenia roli jaką pełniła skarżąca w procesie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych skutków podatkowych dla Spółki;

14 - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 217 Konstytucji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieistniejącą normę prawną.

15 W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała m.in., że nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, ani jako podatnik, ani jako osoba zobowiązana do zapłaty z innego tytułu. Stwierdziła, że czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z usługowego składu podatkowego dokonał kontrahent skarżącej, firma E. Sp. z o.o. - jako właściciel towaru. W przekonaniu skarżącej Spółki o tym, że właściciel towaru jest podatnikiem podatku akcyzowego świadczy również fakt złożenia przez E. deklaracji w podatku akcyzowym. Zaakcentowano, iż brak jest przepisu prawa, wskazującego, że prowadzący usługowy skład podatkowy może być podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego towarów, które nie są jego własnością.

16 Skarżąca Spółka zaznaczyła też, że stanowisko organów celnych, wobec braku jednoznacznych regulacji zawartych w ustawie zostało ukształtowane poprzez pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 czerwca 2004 r., w którym wskazano, bez powołania się na podstawę prawną, że obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia towarów powstaje u prowadzącego skład podatkowy. Spółka powołała się też na uzasadnienie do propozycji zmian ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że aktualna regulacja budzi wątpliwości, na kim ciąży obowiązek podatkowy, a dodanie nowego przepisu jednoznacznie rozstrzygnie tę kwestię.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca wpłacając podatek na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. była, co najmniej w znaczeniu formalnym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym skarżąca we wniosku z dnia 29 listopada 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty mogła powołać się na art. 75 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa.

19 Sąd wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 6 i art. 28 ust. 1 pkt 2) ustawy podatkowej.

20 WSA zgodził się z tym, że przepisy podatkowe szczegółowo regulują jedynie procedurę zawieszenia poboru akcyzy nie regulując organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi poza tą procedurą. Brakuje przepisów regulujących organizację obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co nie oznacza jednak, aby w ich przypadku stosować inne rozwiązania, niż w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W tym stanie po stronie prowadzącego magazynowy skład podatkowy, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli natomiast do wyprowadzenia ze składu podatkowego dochodzi w ramach sprzedaży wyrobów akcyzowych przez ich właściciela, wówczas po stronie właściciela magazynowanych wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje w związku z ich sprzedażą, jeżeli kwota akcyzy nie zostanie określona lub zadeklarowana w należytej wysokości w związku z czynnością wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Przywołał art. 217 Konstytucji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy.

21 Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

22 Artykuł 6 statuuje natomiast, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

23 Z treści art. 1, art. 4 ust. 1czy art. 6 ustawy, nie wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, ciąży na prowadzącym skład podatkowy. Zdaniem organów obowiązek ten wywieść można analizując treść § 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, gdyż użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: wysyłający — skład podatkowy dokonujący wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu stanowisko takie było nieprawidłowe, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji i art. 3 ust.1 ustawy Ordynacja podatkowa.

24 Zdaniem Sądu doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, co z kolei spowodowało naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

25 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2007 i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

26 § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), obowiązującego w czasie dokonania czynności w związku z art. 2 ust. 3 i art. 4 ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że organ celny wydał decyzję bez podstawy prawnej,

27 — art.72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię, uznając, że na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy,

28 — art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 92112/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 2 ust. 4 lit. b " w związku z art. 30 Dyrektywy Rady Europy 2003/96/WE , w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 27 października 2003 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, a nie podlegają temu podatkowi jeśli są wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

29 Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

30 Dyrektor uzasadniał, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego. Wskazał na wyrok o sygnaturze I SA/Bk 521/07 z dnia 14 grudnia 2007r. oraz na komentarz do ustawy o podatku akcyzowym.

31 Ponadto skarżący powołał się na dyrektywę horyzontalną, którą uznał jako podstawowy wspólnotowy akt prawny regulujący kwestie funkcjonowania systemu podatku akcyzowego, tj. Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, jako dyrektywę horyzontalną, nazywaną również konstytucją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o odrzucenie, skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 ustawy o postępowaniu jako niedopuszczalnej ewentualnie, z ostrożności procesowej o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw. Wniosek o zwrot kosztów postępowania złożono na rozprawie.

33 W uzasadnieniu przede wszystkim wskazano na brak uzasadnienia skargi kasacyjnej.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

35 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

36 Rację ma autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż nie zawiera ona niezbędnego uzasadnienia zarzutów do tego by móc dokonać ich oceny merytorycznej. Niewystarczającym jest też ograniczenie się w uzasadnieniu do podania rangi jaką ma dyrektywa unijna, którą w ocenie Dyrektora należało zastosować w sprawie. Po to by móc żądać od Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenia zaskarżonego wyroku, należy wskazać na błędy popełnione przez sąd pierwszej instancji (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)).

37 Wobec wniosku postawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, należy jednak odróżnić sytuację kiedy autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym jego zdaniem miało polegać naruszenie prawa przez sąd od braku uzasadnienia skargi kasacyjnej w ogóle. Ponieważ w sprawie mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej jest niezasadny.

38 Uzasadnienie o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. sporządzono, co pozwoliło na ocenę zarzutów jako niezasadnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2006r., II GSK 52/06, "jeżeli skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera uzasadnienia stawianego zarzutu, to Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku jego oceny".

39 W sprawie to błędy skargi kasacyjnej, a nie jej braki spowodowały, że zarzuty uznano nietrafne.

40 Należy mieć na uwadze, że "rygory, które ustawodawca związał ze skargą kasacyjną są wysoce sformalizowane, co oznacza, że jej prawidłowe sporządzenie łączy się z koniecznością spełnienia szeregu wymogów. Jedne z nich mają charakter usuwalny inne zaś nie. Do tych pierwszych należą warunki formalne możliwe do usunięcia w trybie przewidzianym w art. 49 p.p.s.a. Natomiast te, które wiązane są z podstawami kasacji powinny być sformułowane prawidłowo pod groźbą uznania jej za niedopuszczalną lub nienadającą się do merytorycznej oceny. Z tych względów sporządzający skargę kasacyjną powinien brać pod uwagę konsekwencje wynikające z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., który ustanawia regułę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje, co do zasady sprawę w jej granicach. Zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego należy wskazać jaka powinna być zdaniem autora prawidłowa wykładnia danego przepisu. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie danego przepisu prawa materialnego należy wskazać dlaczego zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został niewłaściwie zastosowany. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest też upoważniony do dociekania, z którym przypadkiem naruszenia prawa przez Sąd Administracyjny mamy do czynienia wskutek wydania zaskarżonego wyroku. (I FSK 741/05, wyrok NSA W-wa, 2006.03.24).

41 Skarga kasacyjna nie wskazuje też w pierwszym z zarzutów, który konkretnie przepis został naruszony. § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) zawiera kilka jednostek redakcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu autor skargi kasacyjnej miał na myśli.

42 Zarzucając błędną wykładnię wskazanego przepisu Dyrektywy autor skargi kasacyjnej zarzutu tego nie powiązał z odpowiednim przepisem prawa krajowego. W sytuacji, gdy dyrektywa wiąże co do celu, który nią powinien być osiągnięty powołanie się przez organ w sporze z jednostką jedynie na przepis dyrektywy trudno uznać za prawidłowo sformułowany zarzut w zakresie prawa materialnego.

43 W takim wypadku, stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.