Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2007 r., I FSK 709/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2007 r., I FSK 709/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Edmund Łój (spr.) sędzia WSA Hanna Kamińska Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 814/05 w sprawie ze skargi R. S. - PHU R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 roku oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 816/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi R. S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia [...], określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2001 r.

3 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie było, czy organ podatkowy I instancji naruszył art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: "O.p.", stanowiący o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Na takie naruszenie przepisów prawa powoływał się skarżący w skardze do sądu administracyjnego, wywodząc, że zgodnie z treścią art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" właściwy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług był w stosunku do niego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, a nie organ, który wydał decyzję, będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności.

4 Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 4 pkt 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r. właściwość miejscową organu podatkowego ustalało się ze względu na miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności te podatnik wykonywał na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwy był urząd skarbowy na obszarze działania którego podatnik miał siedzibę. Gdy podatnik nie miał siedziby – brano pod uwagę jego miejsce zamieszkania. W pozostałych przypadkach, właściwym był Drugi Urząd Skarbowy Warszawa – Śródmieście. Sąd administracyjny podkreślił, że kluczowy w wyżej przywołanym przepisie zwrot "miejsce wykonywania czynności" należy rozumieć w ten sposób, iż chodzi o miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie miejsce wykonywania przez niego jakichkolwiek czynności.

5 W tym kontekście Sąd ustalił, że skarżący w okresie od dnia rozpoczęcia działalności, tj. 4 lutego 1997 r. do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, podatkowego i wydania decyzji przez organ I instancji, wskazywał na miejsce siedziby podmiotu gospodarczego swój adres zamieszkania – [...], zaś miejsce wykonywania działalności w poszczególnych okresach określał różnie, podając w wykonaniu obowiązków ewidencyjno-rejestracyjnych następujące lokalizacje: [...] i teren całego kraju; [...] i teren całego kraju w miejscach wyznaczonych; a ponadto [...];[...];[...];[...] i [...];[...] oraz teren całego kraju. Z dokumentów dołączonych do skargi wynikało, że kasy fiskalne zainstalowano w C. przy ul. [...] oraz [...], natomiast skarżący twierdził, iż nie prowadził działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w miejscu swojego zamieszkania, będącym jednocześnie siedzibą firmy.

6 Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani organ podatkowy, który wydał decyzję wymiarową, ani organy podatkowe w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie wyjaśniły należycie, gdzie skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to – zdaniem Sądu – że zaskarżona decyzja nie została poprzedzona wszechstronną analizą zebranych w sprawie dowodów dotyczących tej kwestii. Nie odniesiono się również do znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych okoliczności faktycznych. Wadliwości te uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

7 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

8 - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej: "p.u.s.a.", poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

9 - art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie jej akt;

10 - art. 134 § 1 p.p.s.a., przez błędne wskazanie naruszeń przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy;

11 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu rzeczywistego w uzasadnieniu wyroku, przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu oraz brak wskazań co do dalszego postępowania;

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana zgodnie z art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. oraz dokonanie przez Sąd błędnej oceny sprawy, uzasadniającej – w ocenie tego Sądu – konieczność przeprowadzenia – w trybie stwierdzenia nieważności decyzji – postępowania dowodowego w zakresie ustalenia miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

13 W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem tej decyzji, w celu bezspornego ustalenia, czy jest ona dotknięta którąkolwiek z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W jej ocenie, Sąd pierwszej instancji pominął ten aspekt sprawy.

14 Zdaniem wspomnianej autorki, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie Sądu, jakoby organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnej analizy zebranych w sprawie dowodów. Takie stanowisko oznacza ponadto, że dla Sądu nie było oczywiste istnienie przesłanki stwierdzenia nieważności, a tylko wtedy zaskarżona decyzja podlegałaby uchyleniu. W tej sytuacji nakazanie organom podatkowym przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stanowiło wyjście poza granice sprawy, którymi Sąd był związany.

15 W opinii autorki skargi kasacyjnej, Sąd dokonał również błędnej oceny stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno bowiem zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, zaś w przypadku wyjścia poza granice skargi – precyzyjne motywy z podaniem konkretnych naruszeń i wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej podkreślono, że całe postępowanie podatnika i cała dokumentacja podatnika zgromadzona w aktach urzędu, na którą powołuje się również sąd, potwierdza właściwość miejscową Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie.

16 W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

17 Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

20 Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Uniemożliwia to zbadanie jego zasadności, ponieważ Sąd kasacyjny nie może domyślać się intencji jego autorki, gdyż stanowiłoby to wyjście poza granice jego działania, określone w art. 183 § 1 p.p.s.a. W świetle ustalonego orzecznictwa na tle art. 174 p.p.s.a. jest to niedopuszczalne (np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004 r., nr 3, poz. 72). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować, uściślać, czy w inny sposób korygować postawionego zarzutu (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, Mon. Praw. 2004 r., nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, niepubl.).

21 Ze skargi kasacyjnej wynika również, że jej autorka pominęła zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., pomimo twierdzeń o wadliwości ocen co do istoty stosowania przepisów wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i uwag, że całe postępowanie podatnika, w tym przedłożone dowody, wskazywało na właściwość Pierwszego Urzędu Skarbowego. Nie postawiono także zarzutu naruszenia art. 4 pkt 10 ustawy o VAT.

22 Powyższe uwagi są na tyle istotne, że oba wymienione przepisy miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym art. 247 § 1 pkt 1 O.p. należało nadać znaczenie materialno-prawne, zaś art. 4 pkt 10 ustawy o VAT – znaczenie procesowe. Brak zarzutów w tym zakresie miał istotne znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej, w szczególności pozbawiał doniosłości wywody o prawidłowym ustaleniu właściwości Pierwszego Urzędu Skarbowego, skoro nie miały one odzwierciedlenia w podstawie kasacyjnej przedłożonego do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny środka odwoławczego.

23 Przechodząc w tym kontekście do wyartykułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, należy poniższe rozważania poprzedzić generalną uwagą, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż wskazane w tej skardze wadliwości miały miejsce i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć w szczególności błędne oznaczenie przez Sąd pierwszej instancji wyroku SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 117/01, jako uchwały. Autorka skargi kasacyjnej nie zakwestionowała zresztą opartej na tym orzeczeniu wykładni art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, którą zaprezentował Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego orzeczenia.

24 Bezpodstawny jest natomiast zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza treść cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis więc zostałby naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). W tej sytuacji twierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy nie zostało poprzedzone wszechstronną i merytorycznie poprawną analizą akt sprawy nie mogło zostać podnoszone w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu, a nie wykazano, iż miały miejsce inne – wyżej wskazane – okoliczności.

25 Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba stwierdzić, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie zawarł wyraźnych wskazań dla dalszego postępowania, to jednak z jednoznacznej treści uzasadnienia wyroku wynika, że zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest ustalenie, czy skarżący dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu na terenie Pierwszego czy też Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie. Skutkiem tego, nietrafny jest zarzut naruszenia tego przepisu, w części dotyczącej wskazań co do dalszego postępowania.

26 Podobnie wypada ocenić – podniesiony w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. – zarzut nieprawidłowego przedstawienia stanu rzeczywistego w uzasadnieniu wyroku. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała bowiem ani jednego elementu stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przedstawił niezgodnie z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Wbrew jej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego przez organ, stwierdzając w nim wadliwości, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nieistnienia tych uchybień Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu kasacyjnym nie udowodnił.

27 Jeżeli zaś chodzi o twierdzenia skargi kasacyjnej, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do przeprowadzenia podatkowego postępowania wyjaśniającego, to nie znajdują one potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponieważ nie ma tam mowy na ten temat. Z istoty art. 247 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organ wyższego rzędu ma zbadać zarzut naruszenia przepisów o właściwości. W tym wypadku chodzi o zakres obowiązywania art. 4 pkt 10 ustawy o VAT w danym okresie rozliczeniowym. Siłą rzeczy zatem organ ten wnika w treść materiałów dotyczących tej kwestii, zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym oraz ma obowiązek poczynić niezbędne ustalenia w kwestii zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 808/03, Lex nr 149567 oraz z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2070/02, Lex nr 146536).

28 Dodatkowo zauważyć należy, iż było wiadomym w postępowaniu wymiarowym, że podatnik część deklaracji VAT-7 złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Częstochowie i w związku z tym doszło do wymiany korespondencji pomiędzy urzędami skarbowymi co do korekt deklaracji VAT-7. Niezależnie od tego, protokoły inspektora Pierwszego Urzędu Skarbowego są na tyle szczegółowe, że wskazują na lokalizację miejsc handlowania podatnika. W aktach administracyjnych są również dane, iż podatnik kwestionował właściwość miejscową Pierwszego Urzędu Skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym.

29 W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. jest nieuzasadniony, zwłaszcza, że – jak wyżej wskazano – strona wnosząca skargę kasacyjną nie postawiła zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem z powyższych rozważań wynika, ustalenia faktyczne, wynikające z akt administracyjnych sprawy, dawały Sądowi pierwszej instancji podstawę do przyjęcia, iż organ podatkowy nie ustalił precyzyjnie i jednoznacznie - w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego – czy podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie działania Pierwszego czy też Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie.

30 Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd kasacyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Zarzucanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu niekompletnej i powierzchownej kontroli legalności materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy nie mogło być skuteczne, skoro organ podatkowy nie wykazał pominięcia przez Sąd jakichkolwiek istotnych elementów tego materiału, czyniąc tym samym swe twierdzenia gołosłownymi.

31 Z przytoczonych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.