Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., I FSK 708/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., I FSK 708/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1227/15 w sprawie ze skargi A. s.c. G. W., T. H. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 listopada 2015 r., którym uchylona została zaskarżoną przez A. s.c. G. W., T. H. w G. (Spółka) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 roku.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 2 września 2014 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r., różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 30 marca 2012 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lipca 2011 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja ostateczna organu odwoławczego z 30 marca 2012 r. w toku kontroli sądowo administracyjnej została utrzymana w mocy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r.; sygn. akt III SA/Gl 981/12).

5 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności Spółki była naprawa samochodów powypadkowych – kompleksowa likwidacja szkód komunikacyjnych. Spółka, w 2009 r. odliczyła od podatku należnego cały podatek naliczony z faktur za czynsz (raty) z tytułu zawartych umów leasingowych samochodów osobowych (także quada i motocykli). Wszystkie samochody były przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zawartych przez Spółkę działającą jako leasingobiorca. Zdaniem organu skoro samochody nie służyły Spółce wyłącznie do działalności polegającej na odpłatnym, długoterminowym wynajmie pojazdów (świadczenie główne), w całym okresie ich użytkowania, to stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 22, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), nie mogła ona odliczać podatku naliczonego z faktur leasingowych w pełnej wysokości. Tylko w stosunku do samochodu BMW X5 organy nie zakwestionowały prawa od odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na okoliczność, że samochód ten w 2009 r. był wyłącznie wynajmowany odpłatnie.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

7 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) oraz naruszenie art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. b) ustawy o VAT.

8 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

9 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT oraz prawidłowe zastosowanie tego przepisu w zakresie używania przez skarżącą samochodów. Ocenił, że organ prawidłowo zakwestionował pełne odliczenie podatku naliczonego w maju 2009 r. z faktury za leasing samochodu BMW oraz z faktur za leasing pojazdu quad Yamaha i motocykli. Według Sądu bezsporne jest wykorzystywanie tych pojazdów na potrzeby Spółki, w jej bieżącej działalności.

10 3.2. Przed przystąpieniem do oceny interpretacji art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. b) ustawy o VAT i poprawności zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że oba przepisy doczekały się odmiennej wykładni w orzeczeniach sądów administracyjnych. Stanął na stanowisku, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (poprzez odwołanie się do ustępu 3, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w ust. 4 pkt 7) w ogóle nie dotyczy przypadków kiedy leasingowany samochód oddawany jest następnie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze, o ile samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele, przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Stanowisko takie wyraził NSA w wyroku z 13 marca 2009 r., sygn akt I FSK 36/08 i Sąd pierwszej instancji je podzielił uznając, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik postępowania.

11 3.3. W ocenie Sądu organ naruszył także przepisy postępowania, tj. art. 122 i art.187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwie uznał bowiem, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było nieuprawnione uznanie, że oddanie samochodów do używania w ramach kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych wyklucza zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Jednocześnie organ prawidłowo przyjął, że skarżąca przez cały czas posiadania samochodów musi je przeznaczać do odpłatnego używania przez osoby trzecie, a okres ten musi wynosić min. 6 miesięcy.

12 3.4. Zdaniem Sądu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT nie przekreśla oddania do odpłatnego używania osobie trzeciej samochodu w takiej formie prawnej, jak to czyniła skarżąca, tj. w ramach umowy kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych. Nie budzi wątpliwości znaczenie użytych w tym przepisie pojęć umów nazwanych: umowa najmu jest uregulowana w art. 659 - 692 k.c., umowa dzierżawy w art. 693 – 709 k.c. O umowie leasingu stanowią art. 709¹ - 709¹⁸ k.c. Wyjaśnienia wymaga natomiast określenie "inne umowy o podobnym charakterze", w którym mieszczą się wszelkie inne stosunki obligacyjne, których elementem będzie oddanie do odpłatnego używania samochodów, czyli przynoszące podobny efekt, jak wymienione wcześniej umowy nazwane. Zawarte przez skarżącą umowy (w formie pisemnej i ustnej), organ odwoławczy określił jako umowy kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych. Zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ k.c. oznacza m.in., że strony zawierające umowę mogą jej treść kształtować swobodnie w taki sposób, aby odpowiadał ich interesom gospodarczym, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowy kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych zawarte zostały przez skarżącą w granicach swobody umów, a ustalona przez organ podatkowy treść tych umów wskazuje na ich mieszany, złożony charakter. W ramach takiej umowy skarżąca zobowiązała się do naprawy samochodu, czyli wykonania dzieła i równolegle do oddania do używania osobom trzecim samochodów zastępczych.

13 3.5. Sąd wskazał, że oddanie do używania samochodów zastępczych następuje:

14 (i) w drodze umów najmu, co znajduje odbicie w fakturach wystawionych przez skarżącą z tego tytułu, lub (ii) w drodze umowy o podobnym charakterze do umowy najmu w tych sytuacjach, kiedy oddanie do używania samochodu jest elementem kalkulacji ceny usługi naprawy samochodów. Taka wykładnia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, opierająca się na wykładni językowej, uwzględnia zasadę neutralności VAT i respektuje zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu, że określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT przeznaczenie samochodów – oddanie ich w odpłatne używanie, oznacza brak możliwości wykorzystania tych samochodów do innych celów oraz, że samochody te muszą być przeznaczone wyłącznie na wskazane cele przez cały okres ich używania przez podatnika, przy czym okres ten nie może być krótszy niż 6 miesięcy.

15 3.6. Sąd wskazał także, że ustalony przez organ stan faktyczny nie pozwala stwierdzić, czy skarżąca spełnia przesłanki uprawniające do pełnego odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawionych tytułem czynszu za leasing samochodów. Nie przesądzając, czy skarżąca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT nie przekreśla sytuacji oddania do odpłatnego używania osobie trzeciej samochodu w ramach umowy kompleksowej naprawy samochodów z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, co oznacza, że powołanie przez organ odwoławczy na art. 86 ust. 7 ustawy o VAT jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w ustalonym przez ten organ stanie faktycznym sprawy jest wadliwe.

16 4. Skarga kasacyjna organu

17 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

19 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

20 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, przez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że artykuł ten obejmuje swoim zakresem sytuację oddania do odpłatnego używania osobie trzeciej samochodu w ramach kompleksowej naprawy samochodu, w sytuacji, gdy jest to czynność tylko pomocnicza, towarzysząca świadczeniu głównemu, spoza wynajmu czy też sprzedaży samochodu;

21 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w stanie faktycznym, ustalonym w sprawie;

22 co miało istotny wpływ na wynik sprawy

23 II. przepisów postępowania, tj.:

24 a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez uchylenie przedmiotowej decyzji wskutek błędnego uznania, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

25 b) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu;

26 co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu przesłankach kasacyjnych opisanych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

29 5.2. Podstawą prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit. c) ustawy p.p.s.a. Jakkolwiek w zaskarżonym wyroku Sąd zarzucił, że stan faktyczny ustalony został przez organy z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p., to podstawą takiego wnioskowania było zakwestionowanie wykładni przepisów prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie tj. art. 86 ust 4 pkt 7 lit. b i art. 86 ust 7 ustawy o VAT, przez organ podatkowy. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisów prawa materialnego wyznaczyła na nowo zakres ustaleń faktycznych koniecznych do dokonania przez organ dla ich zastosowania w sprawie.

30 5.3. Z przepisu art. 86 ust 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6000 zł, poza przypadkiem, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Na podstawie art. 86 ust 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu powyższe przepisy zostały przez Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretowane i w konsekwencji nieprawidłowo zastosowane.

31 5.4. Uzasadniając swoje stanowisko organ eksponował argumentację zaczerpniętą z genezy wprowadzenia przez ustawodawcę ograniczeń w prawie do odliczenia VAT z faktur nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jako pojazdów, które co do zasady mogą być wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatników. Stanowisko takie jest co do zasady prawidłowe. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10 (dostępny w internetowej bazie na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) celem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b).

32 5.5. Skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że powyższe uzasadnienie analizowanych regulacji oznacza, że odstępstwo przy prawie do odliczenia VAT naliczonego dla samochodów przeznaczonych wyłącznie do odpłatnego oddania do używania innym podmiotom w ramach prowadzonej w takim przedmiocie działalności, postrzegane musi być wąsko. Odpłatny wynajem, który w stanie faktycznym sprawy był związany z wykonywanymi usługami naprawy samochodów i udostępniania ich klientom serwisu, jako samochody zastępcze – nie mieści się w tej kategorii.

33 5.6. Z przedstawionym wyżej stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach prezentował pogląd o przyznaniu podatnikom prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych czasowo wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze czy serwisowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13; 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 478/13; 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13 oraz 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1419/13 i I FSK 1442/13, z 26 lipca 2016 r. sygn akt I FSK 113/15, z 12 kwietnia 2017 r. dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

34 5.7. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podkreślając cel przeznaczenia samochodu oraz czas wyłącznego wykorzystywania go na ten cel, dostrzegł możliwość realizowania takiego wykorzystania w oparciu o różne umowy, z uwzględnieniem zasady swobody umów. Szczególnie, że przepis art. 86 ust 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT oprócz umów nazwanych (najem, dzierżawa, leasing) wprost wskazuje także na inne umowy o podobnym charakterze. Mieści się w tym pojęciu wynajem samochodów osobom, które w ramach działalności polegającej na likwidacji szkód komunikacyjnych są oddawane do używania osobom trzecim, których pojazdy są naprawiane. Kwestia oceny, czy oddanie pojazdu do używania na podstawie przedmiotowych umów miało charakter odpłatny pozostaje ustaleniem faktycznym, aczkolwiek trudno – w świetle zasad doświadczenia życiowego – uznać, że przy braku bezpośredniej zapłaty przez użytkownika pojazdu, oddanie pojazdu do używania na czas jego naprawy, miał charakter nieodpłatny. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji, które zdaniem organu wychodziło w sposób nieuprawniony poza zakres ustaleń faktycznych sprawy, że udostępnianie było elementem kalkulacji ceny usługi naprawy samochodu, oparte zostało na racjonalnym założeniu, że świadczenia oferowane przez przedsiębiorców w ramach działalności gospodarczej z zasady mają swój ekwiwalent finansowy.

35 5.8. W kontekście powyższych uwag za trafne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust 7 i art. 86 ust 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT uznając, że oddanie samochodów do używania w ramach kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych wyklucza możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach za czynsz z tytułu zawartych umów leasingowych tych samochodów. Jednocześnie zasadnie stwierdził, że skarżąca przez cały czas posiadania przedmiotowych pojazdów musi je przeznaczać wyłącznie do odpłatnego używania przez osoby trzecie, a okres taki wynosić musi minimum 6 miesięcy.

36 5.9. Przedstawione wyżej uwagi wskazują na niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej opisanego w pkt 1, dotyczącego prawa materialnego. Konsekwencją takiej oceny, były także braki w ustaleniach faktycznych istotnych dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut błędnej oceny, że postępowanie organu naruszyło art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

37 5.10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w kontekście przedstawionej wykładni przepisów ustawy o VAT, organy winny ustalić jednoznacznie, które samochody i w jakim okresie były oddawane osobom trzecim w najem w związku z działalnością świadczenia usług naprawy lub serwisowania samochodów. Co istotne, aczkolwiek ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika możliwość odliczania VAT w pełnej wysokości przy przedmiotowych umowach, to ustalenie, że takie warunki były realizowane przez skarżącą pozostaje kwestią ustaleń faktycznych. W tym zakresie Spółka zobowiązana będzie wykazać stosownymi dowodami, że wyłącznie we wskazany sposób wykorzystywała samochody, co do których odliczała VAT w pełnej wysokości. Nie może być to ogólne powoływanie się na prawną możliwość wykorzystywania samochodów we wskazany sposób, lecz wykazanie, że taka była rzeczywista praktyka.

38 5.11. Mając na uwadze, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa w sposób odmienny, niż organu wymaga nowych ustaleń faktycznych (tudzież oceny ustalonych okoliczności w odmienny sposób), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. jak również art. 210 § 4 O.p. Za nieuzasadniony należało potraktować także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zaskarżony wyrok spełnia wymogi ustawowe przewidziane dla uzasadnienia wyroku sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma szczegółowego uzasadnienia do tego zarzutu, a z całokształtu stanowiska organu wynika, że jest ono skutkiem podważania przez autora skargi kasacyjnej prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do istoty w sprawie.

39 5.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak przesłanek (brak wniosku), w wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego.