Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r., I FSK 705/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r., I FSK 705/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 82/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oddala skargi kasacyjne.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 82/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że decyzją z dnia 31 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 sierpnia 2018 r. określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

4 Organy wskazały, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w dniu 27 grudnia 2017 r. złożył deklarację VAT-7 za listopad 2017 r., w której wykazał m.in. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na kwotę netto 1.259.788 zł, VAT 289.751 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 300.000 zł. W celu sprawdzenia poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 250.001,87 zł, wynikającego z faktury nr [...] z 30 listopada 2017 r. wystawionej w imieniu sprzedawcy (dłużnika): E. i B. C. przez B. O. – komornika sądowego. W ocenie kontrolujących transakcja zbycia nieruchomości zabudowanej została opodatkowana 23% stawką podatku VAT, w sytuacji, gdy winna zostać objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uznał, że rację należy przyznać skarżącemu, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, istotne znaczenie mogły mieć ustalania dotyczące tego, czy w rzeczywistości i w jakim zakresie (części) doszło do oddania nieruchomości najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym z uwzględnieniem, czy dla powyższej oceny miało znaczenie ewentualne zajęcie komornicze tej nieruchomości.

6 Zdaniem WSA, mając powyższe na uwadze, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zająć jednoznaczne stanowisko w kwestii tego kiedy i w związku z jakimi czynnościami doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości oraz w razie potrzeby dokonać w tym zakresie niezbędnych, dodatkowych ustaleń.

7 W konsekwencji Sąd przyjął, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii pierwszego zasiedlenia całości bądź części nieruchomości da odpowiedź na pytanie w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego dotyczącego nabycia nieruchomości.

8 Skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jak i skarżący.

9 Organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:

10 I. prawa materialnego, tj.

11 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, pomimo ustalenia daty faktycznego zasiedlenia nieruchomości nabytej przez Skarżącego,

12 b) 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię podlegającą na uznaniu, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt został oddany w najem innemu podmiotowi, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy do pierwszego zasiedlenia, wystarczy aby budynek przez podatnika wybudowany lub ulepszony został oddany do używania na cele własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT,

13 II. przepisów postępowania, tj.

14 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej O.p., art. 187 § 1 O.p., 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organy przyjmując, że Skarżący nie nabył nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, nie wskazały konkretnie w związku z jakimi okolicznościami i w jakiej dacie, doszło do pierwszego zasiedlenia spornej nieruchomości, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na określenie daty pierwszego zasiedlenia,

15 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 210 § 4 O.p i art. 124 O.p, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że uzasadnienie decyzji w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy zawiera sprzeczności i jest nieczytelne, podczas gdy wskazana niespójność ma charakter oczywistej omyłki i nie wpływa na rozstrzygnięcie organu w kontekście całokształtu uzasadnienia decyzji.

16 Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

17 Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

18 - co dotyczy zarzutu skargi, odnoszącego się do naruszenia przez Organy podatkowe obu instancji art. 43 ust. 10 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że pomimo uczestnictwa NUS na wszystkich etapach postępowania egzekucyjnego przed sądem powszechnych oraz po jego zakończeniu, a przed wystawieniem faktury VAT, dokumentującym transakcję nie doszło do spełnienia warunku o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że przywiedziona norma nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący;

19 - co dotyczy zarzutu skargi podnoszącego, że decyzję Organów podatkowych obu instancji były dotknięte wadą nieważności, z uwagi na wydanie ich z naruszeniem art. 365 par. 1 k.p.c. w zw. z art. 366 k.p.c. - tj, złamanie reguły rzeczy osądzonej. Chodziło o uznanie, że transakcja licytacyjnego zbycia nieruchomości nie była objęta VAT w sytuacji, gdy o kwestii VAT rozstrzygnięto w wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 12 października 2017 r. w sprawie o sygn.. akt [...], zaś uczestnikiem wydania tego wyroku był NUS, któremu przysługiwało prawo jego wzruszenia.

20 II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

21 - art. 1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli skarżonych decyzji co do zgodności z prawem. Chodziło o podniesienie zarzutu wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięć ze złamaniem reguły rzeczy osądzonej;

22 - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu skargi, dotyczącej naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 366 k.p.c. - tj. złamanie reguły rzeczy osądzonej, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanej podstawy zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzut Skarżącego okazał się być bezzasadny;

23 - art. 134 § 2 p.p.s.a. wobec uchylenia decyzji DIAS przy braku uchylenia poprzedzającego rozstrzygnięcie decyzji NUS, co przy niepewności co do wydania oraz treści decyzji przez DIAS w trakcie COVID-19 - może doprowadzić do złamania zasady działania na niekorzyść Skarżącego;

24 - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. wobec braku wyrażenia w skarżonym wyroku jasnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Z uwagi na brak rozstrzygnięcia przez WSA jaką wykładnią "pierwszego zasiedlenia" ma się posłużyć Organ podatkowy, tj. wynikającą z przepisów krajowych czy dyrektywy UE przy ponownym wydania uchylonej decyzja - nie da się przewidzieć, czy nowe rozstrzygniecie będzie choć w części korzystniejsze dla Poprzednika od poprzedniego;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie jedynie części zgłoszonych przez Podatnika zarzutów w sytuacji, gdy Skarżący skutecznie wykazał, że postępowanie Organów podatkowych obu instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

26 Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe: art. 43 ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575 - dalej k.p.c.) w zw. z art. 366 k.p.c - i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.poz.374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

29 Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

30 Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu stwierdzić należy, że zarzuty jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej ograniczają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie błędnego uznania, iż organ administracyjny nie zebrał w sposób pełny materiału dowodowego, a jednocześnie zebrane dowody oceniły w sposób dowolny. Organ nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, w szczególności w kwestii ustalenia kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

31 Zauważyć jednak należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję organu odwoławczego jako podstawę jej uchylenia wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywieść, że podstawową przyczyną zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego była niepełna ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów, a tym samym uchybienie przepisom postępowania odnoszącym się do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i ustalenia prawdy materialnej, tj. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p

32 Wbrew jednak temu co zarzuca organ w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie wytknął organom niedostateczne wyjaśnienie podnoszonej przez skarżącego w toku całego postępowania okoliczności, że organy podatkowe przyjmując, że Skarżący nie nabył nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, nie wskazały konkretnie w związku z jakimi okolicznościami i w jakiej dacie, w ich ocenie, doszło do pierwszego zasiedlenia spornej nieruchomości.

33 Słusznie Sąd pierwszej instancji dostrzegając pewne niespójności stwierdził, że (...) DIAS w zaskarżonej decyzji wskazywał, że w rozpatrywanej sprawie pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, według zawężonej interpretacji, miało miejsce w 2013 r., gdyż wówczas budynek został oddany najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (z chwilą zawarcia umowy najmu), ale zgodnie z szeroko rozumianym pojęciem, budynek był zasiedlony po raz pierwszy przez E. C. już w roku 2008 r., tj. z chwilą przekazania go do własnej opodatkowanej działalności gospodarczej (str. 15 decyzji). "Następnie DIAS argumentował, że zasadnie NUS stwierdził, że dostawa nieruchomości zabudowanej, udokumentowanej fakturą nr [...], podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż:

34 - dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

35 - pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2013 r., tj. z chwilą wynajęcia części budynku,

36 - pomiędzy pierwszym zasiedleniem (2013 r.), a dostawą budynku (2017 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata,

37 - po oddaniu do użytkowania dostawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej (str. 17 decyzji)."

38 Trafnie też Sąd ten zwrócił uwagę na fakt że " na stronie 19 decyzji DIAS wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła konieczność ustalania, jaka część budynku była wynajmowana, gdyż po oddaniu budynku do użytkowania, tj. od 2008 r. E. C. nieprzerwanie wykorzystywała go w całości do prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej i zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, wówczas miało miejsce pierwsze zasiedlenie."

39 Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnienie decyzji DIAS zawiera sprzeczności odnośnie przeprowadzonej oceny postępowania dowodowego przez NUS (...) na stronie 12 uzasadnienia DIAS stwierdził: "W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów, pozwalających na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia", by kilka zdań dalej uznać, że: "W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Strona nie posiadała prawa od odliczenia podatku ze spornej faktury".

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się w tym względzie do zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikających z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Z zasad tych wynika, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

41 Naczelny Sąd Administracyjny, zauważa, że z powyższych, sprzecznych ze sobą stwierdzeń organu odwoławczego, nie sposób wywieść jakie ostatecznie stanowisko w kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości zajął DIAS. Tym samym, wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wbrew temu co zarzuca organ w skardze kasacyjnej mogą nasuwać wątpliwości odnośnie jednoznacznego ustalenia kiedy i w związku z jakimi czynnościami doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, a co było konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

42 Wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

43 a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

44 b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

45 Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b).

46 Mając na uwadze okoliczność, że art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.a). Art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywa 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przepis art. 12 Dyrektywy VAT stanowi, że "państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy". Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia.

47 Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy zebrany przez organy materiał dowodowy nasuwa wątpliwości, to organy chcąc pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury powinny jednoznacznie wykazać, czy nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2017 r. nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia (w tym w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), czy też do pierwszego zasiedlenia całości bądź części nieruchomości doszło wcześniej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny działań organu z uwzględnieniem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. są więc niezasadne.

48 Mając powyższe na uwadze skargę organu jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

49 W zakresie skargi kasacyjnej skarżącego za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a., art. 134 § 2 p.p.s.a, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do części zarzutów podniesionych w skardze, nie uchylenie również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ograniczając się wyłącznie do wyeliminowania decyzji organu odwoławczego, braku wyrażenia w uzasadnieniu jasnych i jednoznacznych wskazań do dalszego postępowania w sprawie.

50 Spośród wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania najdalej idące skutki procesowe wywołać może zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; CBOSA).

51 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten ma więc charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut jego naruszenia, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

52 W rozpoznawanej sprawie strona upatruje wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku przybierającej pierwszą z ww. postaci. Jej zdaniem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości skargi, bowiem pominął w swoich rozważaniach sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art. 365 § 1 w zw. z art. 366 k.p.c., tj. złamanie reguły rzeczy osądzonej, poprzez uznanie, że transakcja licytacyjnego zbycia nieruchomości nie była objęta VAT w sytuacji, gdy o kwestii VAT rozstrzygnięto w wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 12 października 2017 r.

53 Odnosząc się do powyższego, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przede wszystkim opinii autora skargi kasacyjnej co do tego, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w tej skardze - nie spełniają wymogów ustawowych z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który zaważyłby na konieczności uchylenia tego orzeczenia.

54 Zgodzić należy się ze skarżącym, że uzasadnienie wyroku sądu powinno zawierać także odniesienie się do zgłoszonych w skardze przez skarżącego zarzutów. Nie ma jednak racji skarżący, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego w tej mierze. Sąd ten swoim uzasadnieniu na stronie 20 wskazał, że "W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie ta szeroka argumentacja i zarzuty skargi, które odnoszą się do ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 12 października 2017 r., sygn. akt [...] zatwierdzającym plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji, a także udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w tym postępowaniu. (...)".

55 Ocenił też, że (...)"sama kwestia wystawienia przez komornika faktury opodatkowującej sprzedaż nieruchomości oraz uwzględnienie tej okoliczności przez Sąd w prawomocnym postanowieniu dotyczącym planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, nie może przesądzać o opodatkowaniu danej czynności. To, czy dana czynność podlega opodatkowaniu wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Powyższego nie może zmienić samo wystawienie faktury przez komornika oraz plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. W postępowaniu tym Sąd powszechny nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, a jedynie uwzględnił okoliczność wystawienie faktury przez komornika."

56 Stwierdzając przy tym, że (...) "Należy również zauważyć, że wskazany w postanowieniu o podziale sumy podatek VAT należny od sprzedaży nieruchomości pozostaje poza sumą podziału należną zgłoszonym wierzycielom."

57 W efekcie, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie można przyznać Skarżącemu racji, że w zaskarżonym wyroku brak w ogóle ustosunkowania się Sądu do tej części zarzutów skargi. To, że skarżący z ta oceną się nie zgadza, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia.

58 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia w zaskarżonym wyroku jasnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Sąd wyjaśnił podstawę prawną wyroku, jak również sformułował wytyczne dla organu podatkowego, które ten powinien uwzględnić przy ponownym załatwieniu sprawy. Stawiając zarzut w tym zakresie skarżący nie wyjaśnił jakie zalecenia jego zdaniem odznaczałyby się dostateczną określonością. Tymczasem Sąd pierwszej instancji za konieczne do naprawienia w ponownie wydanej decyzji uznał ustalenie (...) "daty pierwszego zasiedlenia całości bądź części nieruchomości nabytej przez Skarżącego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu." (...)"Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii pierwszego zasiedlenia całości bądź części nieruchomości da odpowiedź na pytanie w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego dotyczącego nabycia nieruchomości." Jednocześnie Sąd zauważa, że "rozstrzygniecie powyższej kwestii uzależnione jest od tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy należało poprzestać na literalnej wykładni, jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (a w konsekwencji przyjęciu, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości należy powiązać dopiero z jej najmem, a ten z kolei dotyczył jednie części nieruchomości – co na gruncie niniejszej sprawy byłoby niewątpliwie korzystniejsze dla Skarżącego), czy też należy w tym zakresie uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16."

59 Trudno zatem uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł dostatecznie zrozumiałych wytycznych dla organu. Nie doszło do zatem do naruszenia wymienionego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

60 Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia poprzedzającego rozstrzygnięcia decyzji NUS, co przy niepewności co do wydania oraz treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w trakcie Covid-19, zdaniem strony może doprowadzić do złamania zasady działania na niekorzyść skarżącego.

61 Artykuł 134 § 2 p.p.s.a. ustanawia tzw. zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Należy wyjaśnić, że oceniając materiał dowodowy w sprawie poddanej kontroli sądu czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie jest władny naruszyć zakaz z art. 134 § 2 p.p.s.a. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności.

62 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu dokonał prawidłowej analizy całości materiału dowodowego i wskazując kierunek postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie dopuścił się naruszenia dyspozycji przepisu 134 § 2 p.p.s.a. Wskazania zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji zmierzają do właściwego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienne stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej przez skarżącego, nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę opisane wyżej wskazania Sądu pierwszej instancji. Nie jest w niniejszej sprawie istotne, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu drugiej instancji nie uchylił również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było tak samo wadliwe, bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, czyli uznał zapatrywania organu pierwszej instancji za trafne.

63 W zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie wskazała na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 p.p.s.a.. NSA wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem (art. 3 § 1 p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający NSA w pełni podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że powyższy przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd I instancji uchylał się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem albo zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Fakt, że strona - w jakimkolwiek zakresie - nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza zatem naruszenia omawianej regulacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2018 r., II GSK 1178/16, z dnia 14 listopada 2018 r., II GSK 1621/18, z dnia 29 stycznia 2019 II OSK 522/17, z dnia 8 sierpnia 2019r, II GSK 528/19). Z kolei zarzut naruszenia art. 1 p.p.s.a., wobec braku wskazania jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu w ogóle nie mógł być rozpoznawany.

64 Nieuzasadniony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., przewidujący wymóg złożenia przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania nieruchomości przed dniem dokonania transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, że wystawienie faktury VAT przez komornika jak i jego pismo informujące NUS o sprzedaży nie można uznać za skutecznie złożenie oświadczenie przez strony transakcji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

65 Uwzględniając powyższe wywody, nie znajdując podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej skarżącego, skargę też należało zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalić.

66 Mając na uwadze to, że zarówno skarga kasacyjna organu jak i skarżącego nie odniosły pozytywnego skutku i stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.