Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., I FSK 705/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., I FSK 705/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1404/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014 r. nr ITPP1/443-436/14/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1404/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy T. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 9 lipca

3 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

5 2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową targowiska gminnego (dalej: "inwestycja" lub "targowisko"), w związku z planowanym rozpoczęciem odpłatnego udostępniania odkrytych miejsc handlowych oraz zadaszonych stałych obiektów handlowych (dalej: "stoiska handlowe").

6 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. strona skarżąca zrealizowała inwestycję polegającą na budowie targowiska, która objęła prace projektowe i budowlane, w tym m.in. budowę placu targowego, straganów, sanitariatów z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wykonanie instalacji elektrycznej, chodników, oświetlenia oraz parkingu. Od momentu oddania targowiska do użytku, Gmina jest jego samodzielnym administratorem, ponosi oraz będzie ponosić koszty jego utrzymania w przyszłości. W związku z korzystaniem z targowiska, Gmina pobiera obecnie opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 95, poz. 613 dalej: "ustawa o opłatach"), jednakże Gmina zamierza wprowadzić również opłatę dodatkową za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie targowiska (opłata rezerwacyjna). Opłata ta miałaby być formą odpłatności za korzystanie ze stoisk handlowych, które byłyby udostępniane zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, wszyscy kupcy korzystający danego dnia z targowiska, byliby zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej oraz uiszczenia dodatkowej opłaty rezerwacyjnej.

7 W 2014 r. strona skarżąca planuje podjęcie odpowiedniej uchwały w przedmiocie wprowadzenia dodatkowej opłaty rezerwacyjnej, a następnie - po jej wprowadzeniu - planuje z tego tytułu wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) odprowadzając podatek należny. Jak dotąd Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków poniesionych na opisaną inwestycję.

8 2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

9 1) Czy odpłatne udostępnianie stoisk handlowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

10 2) Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie targowiska?

11 3) Czy aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na budowę i utrzymanie targowiska, Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

12 4) W jaki sposób Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia podatku VAT od przyszłych wydatków na utrzymanie targowiska?

13 5) Czy Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku od wydatków na budowę targowiska w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

14 6) Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5 wynosić będzie 10 lat, licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

15 a w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z danym środkiem trwałym?

16 7) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

17 8) Czy ze względu na zmianę przeznaczenia targowiska, poprzez wprowadzenie odpłatnych usług udostępniania stoisk handlowych, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części przypadającej na rok 2014?

18 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i szeroko je uzasadniając Gmina kolejno wywiodła, że: (ad. 1) odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną będzie stanowiło usługę opodatkowaną podatkiem VAT niepodlegającą zwolnieniu; (ad. 2) w związku z rozpoczęciem świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie targowiska; (ad. 3) Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na budowę i utrzymanie targowiska; (ad. 4) Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na utrzymanie targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; (ad. 5) W przypadku rozpoczęcia świadczenia odpłatnych usług, Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust.

19 2 i 3 ustawy o VAT; (ad. 6 i 7) okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania, dotyczyć będzie wszystkich faktur, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie przedmiotowego środka trwałego do użytkowania; (ad. 8) w przypadku wprowadzenia opisanej zmiany przeznaczenia inwestycji w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na budowę targowiska, przypadającej na 2014 r. (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

20 2.5. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. organ uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania stoisk handlowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem targowiska i sposobu jego realizacji. Jednocześnie organ uznał że stanowisko Gminy w kwestii prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu budowy targowiska i w związku z rozpoczęciem

21 w 2014 r. odpłatnego udostępniania stoisk handlowych jest nieprawidłowe.

22 2.6. W ocenie organu interpretacyjnego - odwołującego się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał), wyrażonego m.in. wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 [...] (ECLI:EU:C:2014:147) oraz wyroku z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 [...], (ECLI:EU:C:1991:315) - Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji skoro już na etapie budowy targowiska Gmina wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g."). Nie można więc w opisanych okolicznościach przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z budową targowiska Gmina działała w charakterze podatnika, gdyż celem realizacji opisanej inwestycji była realizacja zadań własnych.

23 Organ interpretacyjny podniósł ponadto, że jeżeli po oddaniu inwestycji do użytkowania, targowisko nie było wykorzystywane przez Gminę (w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), to strona już od momentu rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji całkowicie wyłączyła ją z systemu VAT. Dlatego też należało konsekwentnie stwierdzić, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową targowiska Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie mogła nabyć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową targowiska.

24 W tym kontekście organ interpretacyjny odwołał się także do wyroku Trybunału z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 [...] (ECLI:EU:C:2005:335) i wywiódł z tego orzeczenia, że jeżeli w momencie nabycia towarów Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to podmiotowi takiemu nie przysługuje wówczas w żadnym momencie prawo do odliczenia tego podatku. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie zatem skutkowała nabyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

25 2.7. Odnosząc się do stanowiska Gminy w kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem targowiska - organ uznał, że Gmina zasadnie przyjęła, że nie będzie ona miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska.

26 2.8. Biorąc pod uwagę fakt, że Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową targowiska, organ uznał końcowo, że analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr: 3, 5, 6, 7 i 8 (odnoszących się do sposobu dokonywania w przyszłości korekt związanych z budową targowiska) jest bezprzedmiotowa.

27 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

28 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżając ją w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy targowiska. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT; (-) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT; (-) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374, dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112"); (-) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") - wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

29 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

30 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

31 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną.

32 Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że - zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT - jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - de facto, są uznawane za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że Gmina w odniesieniu do zamiaru poboru opłaty rezerwacyjnej, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w związku z udostępnianiem poszczególnym kontrahentom stoisk handlowych, będzie prowadziła działalność gospodarczą.

33 4.2. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania targowiska - Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonał błędnej oceny zachowania Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że Gmina - nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji - nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaprezentowane przez organ stanowisko wiązało się z bezpośrednim, błędnym zastosowaniem argumentacji zaprezentowanej przez TSUE w sprawie

34 C-378/02 [...].

35 Stanowisko takie nie uwzględnia jednak zasady neutralności podatku VAT, narusza art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jak również pomija późniejsze orzeczenia Trybunału. Przykładowo w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 [...] (ECLI:EU:C:2014:1750) Trybunał orzekł, że Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

36 4.3. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina zasadnie podniosła (czego nie dostrzegł organ), że wątpliwości interpretacyjne w niniejszej sprawie w istocie nie powstały w zakresie prawa do dokonania samej korekty, ale w zakresie możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie, czemu wyraz dał Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prejudycjalnym (sformułowanym w postanowieniu z 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12) poprzedzającym wydanie przez Trybunał postanowienia z 5 czerwca 2014 w sprawie C-500/13.

37 Jak przypomniał Sąd a quo w przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował bowiem samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, pytając jedynie o możliwości dokonania korekty jednorazowej lub rozciągniętej w czasie w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

38 4.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że zasadne są również zarzuty strony o tym, że organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny - w ocenie Sądu a quo - nie odniósł się bowiem szczegółowo do uzasadnienia interpretacji powoływanej przez stronę i nie ustosunkował się do wyrażonych tam odmiennych poglądów. Podobnie jak zresztą nie wykazał z jakich powodów zmienił swoje stanowisko zajęte w interpretacji z 22 lipca 2013 r. (nr [...]), wydanej na kanwie nieomal identycznego stanu faktycznego i pytań wniosku.

39 5. Skarga kasacyjna

40 5.1. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania powołanych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, tj. z uwagi na przyjęcie przez Sąd a quo, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT jednostka samorządu terytorialnego, dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, w sytuacji, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki określonych w odrębnych przepisach oraz gdy czynności te wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, jak również przyjęcia przez ten Sąd, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, przy czym - z uwagi na nieodpłatny charakter czynności polegającej na udostępnieniu targowiska - nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

41 5.2. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy VAT, co doprowadziło Sąd do niezasadnego stanowiska, że wydając tę interpretację organ naruszył także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pomimo braku takich naruszeń, a w konsekwencji do niezasadnego uchylenia zaskarżonej interpretacji.

42 5.3. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

43 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

44 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

46 7.2. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie targowiska gminnego, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy skarżąca - po jej zrealizowaniu - początkowo nie wykorzystywała tego dobra inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak zamierza to zmienić i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury.

47 W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

48 7.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

49 Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

50 7.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

51 7.5. Rozważając zasadność zarzutów kasatora przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 4.3. rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

52 7.6. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

53 7.7. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

54 Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia to należy podkreślić, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15).

55 We wskazanych powyżej wyrokach prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

56 Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w 20013 r.) a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości, a mianowicie 2014 r. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

57 Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika.

58 7.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na inwestycję polegającą na budowie targowiska gminnego - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

59 7.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Nie doszło bowiem do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art., 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 14h O.p.

60 7.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

61 7.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687)

62 -----------------------

63 13