Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2023 r., I FSK 704/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2023 r., I FSK 704/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2818/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji

3 1.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2818/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 25 października 2022 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 30 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że 27 września 2022 r. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji), na podstawie art. 119zv § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 11b ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej) i § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1488, dalej rozporządzenie z 2020 r.) a także art. 28 ust. 2 ustawy z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022r., poz. 1301, dalej ustawa zmieniająca) dokonał blokady rachunków bankowych skarżącej spółki.

6 2.2. Następnie postanowieniem z 30 września 2022 r. organ pierwszej instancji, na postawie art. 119zw § 1 i § 4a Ordynacji podatkowej, art. 11b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia z 2020 r. oraz art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, przedłużył blokadę rachunków bankowych na okres trzech miesięcy, tj. do 30 grudnia 2022 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) z 25 października 2022 r.

7 2.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na to, że przepis art. 119zma Ordynacji podatkowej został uchylony 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy zmieniającej. Uchylenie tego przepisu było równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym – z utratą mocy obowiązującej rozporządzenia z 2020 r. Podkreślił, że było to istotne, gdyż § 1 pkt 1 lit. e tego rozporządzenia upoważniał naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw Ordynacji podatkowej, związanych z tymi postanowieniami.

8 2.4. Według Sądu pierwszej instancji uchylenie art. 119zma Ordynacji podatkowej oraz utrata mocy obowiązującej rozporządzenia z 2020 r. oznaczało, że 30 września 2022 r. organ pierwszej instancji nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i do wydania w tym terminie postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych. Organem właściwym do jego wydania był bowiem zgodnie z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej tylko Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

9 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew zapatrywaniom organu drugiej instancji przepis przejściowy ustawy zmieniającej, tj. art. 28 ust. 2 nie zachował w mocy rozporządzenia wykonawczego z 2020 r. Dotyczył on bowiem tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia Ordynacji podatkowej", czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych i związanego z tymi zadaniami, innego rozporządzenia wykonawczego.

10 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w art. 28 ust. 2 in principio ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach Ordynacji podatkowej zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Jednak następnie przepis ten stanowi o zachowaniu mocy przez przepisy wykonawcze jedynie "w zakresie" zadań dotyczących raportowania schematów podatkowych. Przepis ten milczy natomiast o możliwości działania na podstawie rozporządzenia wykonawczego "w zakresie" zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

11 2.6. Według Sądu pierwszej instancji jest ze wszech miar prawdopodobne, że treść art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej był usterką legislacyjną. Wobec niewątpliwej treści art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, w świetle art. 92 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest jednak sanowanie tej wady w aktach stosowania prawa lub w toku kontroli sądowej tych aktów. Upoważnienia do dalszego stosowania przepisów wykonawczych wydanych na podstawie uchylonego przepisu ustawy nie można bowiem domniemywać ani kreować prawotwórczo. Nie można przede wszystkim przyjąć, że w zakresie zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, przepis art. 28 ust. 2 noweli z 2022 r., nie odsyłając do konkretnych zadań, przewidywał zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma Ordynacji podatkowej w całości.

12 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec uchylenia art. 119zma Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do dalszego stosowania rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie, gdyż podstawy takiej nie dawał w szczególności art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast rozporządzenie wykonawcze, w którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej upoważnił inne organy do wykonywania jego zadań zostało wydane dopiero 2 grudnia 2022 r., a więc po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Tym samym postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zostało wydane przez organ podatkowy niewłaściwy do jego wydania co stanowiło naruszenie przepisów o właściwości i stanowiło podstawę stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

13 3. Skarga kasacyjna.

14 3.1. Od powyższego wyroku organ drugiej instancji złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 § 1 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, na skutek błędnego uznania (będącego efektem dokonania nieprawidłowej wykładni art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej), że organy podatkowe naruszyły określoną w art. 15 Ordynacji podatkowej dyrektywę przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej, a wydane przez nie postanowienia dotknięte są kwalifikowaną wadliwością naruszenia właściwości rzeczowej. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, powinno doprowadzić do wniosku, że intencją ustawodawcy było, by po wejściu w życie tej ustawy, rozporządzenie wydane na podstawie art.119zma Ordynacji podatkowej nadal funkcjonowało. W rezultacie, Sąd powinien skonstatować, że organ pierwszej instancji, był właściwy rzeczowo do wydania postanowienia z 30 września 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunku bankowego, bowiem nadal posiadał w tym zakresie upoważnienie delegowane przez Ministra Finansów, rozporządzeniem z 28 sierpnia 2020 r.,

17 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 2, art.135 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 219, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, przez stwierdzenie nieważności postanowienia organu drugiej instancji, w sytuacji gdy organ ten był właściwy do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 30 września 2022 r., a Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych argumentów podważających właściwość organu odwoławczego.

18 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 w związku z art. 7 pkt 11 oraz art. 29 ustawy zmieniającej w związku z art. 119zma Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 119zma Ordynacji podatkowej, sformułowane w § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia, upoważnienia naczelników urzędów celno-skarbowych do przedłużania blokad rachunków podmiotów kwalifikowanych w trybie art. 119zw § 1 tej ustawy, wygasły po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, naczelnicy urzędów celno-skarbowych nadal posiadali upoważnienia do przedłużania blokad rachunków w trybie art. 119zw § 1, gdyż w treści art. 28 ust. 2 wyraźnie wskazano, że do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zachowują moc "dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma" natomiast wprowadzenie w tym przepisie dodatkowego warunku przez odesłanie do zakresu zadań, o których mowa w art. 86g-86ia pozostaje prawnie irrelewantne dla ustalenia, czy na dzień 30 września 2022r. tj. na dzień wydania postanowienia w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego, naczelnicy urzędów celno-skarbowych nadal posiadali upoważnienia do przedłużania blokad rachunków.

19 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnieniem, gdyż podniesione w niej zarzuty nie są usprawiedliwione. Przede wszystkim nie jest usprawiedliwiony kluczowy dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej.

22 4.2. Stan prawny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie budził wątpliwości.

23 W stanie prawnym obowiązującym do 7 lipca 2022 r. przepisem upoważniającym Ministra Finansów do wydania rozporządzenia upoważniającego inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o których mowa w art. 119zm, art. 119zn § 1, art. 119zs i rozdziale 3 Ordynacji podatkowej był art. 119zma Ordynacji podatkowej. Jednakże przepis ten został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej.

24 Natomiast na mocy art. 15 ustawy nowelizującej dodano do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej art. 11b. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ Krajowej Administracji Skarbowej, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy Krajowej Administracji Skarbowej oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

25 Na podstawie art. 11b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Rozporządzenie to weszło w życie 6 grudnia 2022 r.

26 4.3. Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowił: "Dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7, jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy".

27 Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że w przepisie tym mowa o dwóch przepisach Ordynacji podatkowej zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń.

28 Na podstawie obowiązującego do dnia 7 lipca 2022 r. art. 86n § 4 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innego organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących informacji o schematach podatkowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2367).

29 Natomiast na podstawie art. 119zma Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1488).

30 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że "nie zachowano w mocy" rozporządzenia wykonawczego z 2020 r. zawierającego upoważnienie dla innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 254/23, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

31 4.5. Odwołując się do argumentacji prezentowanej w przywołanym wyżej wyroku, powtórzyć należy, że zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę.

32 4.6. Odnosząc się w tym miejscu do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozszerzającej wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, zauważyć należy, że ona jest na gruncie rozpoznawanej sprawy nie do przyjęcia.

33 Ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 Zasad techniki prawodawczej, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). ustawodawca podjął decyzję o utrzymaniu w mocy dotychczasowych aktów wykonawczych, powinien to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni (tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91 i 94 oraz G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II - komentarz do § 30, § 32 i § 33 ZTP).

34 Jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego (tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2012 r., SK 25/10, opubl. OTK-A z 2012 r., Nr 7, poz. 88).

35 4.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że uchylenie z dniem 7 lipca 2022 r. art. 119zma Ordynacji podatkowej spowodowało nie tylko uchylenie zawartej w nim delegacji ustawowej, ale też utratę obowiązywania wydanego na jego podstawie rozporządzenia wykonawczego. Trafnie także zwrócił uwagę na to, że treść przepisu przejściowego, tj. art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej budzi uzasadnione wątpliwości odnośnie obowiązywania rozporządzenia z 2020 r. w okresie od 7 lipca 2022 r. do 1 grudnia 2022 r., a tym samym pytania, w naczelnik urzędu celno-skarbowego był w tym czasie właściwy do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w tym wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku bankowego.

36 4.8. Powyższe uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, że w dniu wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia z 30 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków nie był on organem właściwym do jego wydania. Rozporządzenie wykonawcze będące podstawą prawną wydania tego postanowienia straciło moc obowiązującą wraz z uchyleniem 7 lipca 2022 r. na podstawie ustawy nowelizującej przepisu art. 119zma Ordynacji podatkowej, będących podstawą wydania wskazanego aktu wykonawczego. Analogicznie także organ drugiej instancji w dniu 25 października 2022 r. nie był organem właściwym do orzekania w drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Doszło więc do naruszenia art. 15 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

37 4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

38 Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Maja Chodacka

39 sędzia NSA sędzia NSA sędzia del WSA

40 -----------------------

41 2