Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., I FSK 697/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., I FSK 697/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1893/12 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 11 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1893/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2012 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 10 stycznia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007 r.

6 W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że na mocy upoważnienia z 13 września 2010r. przeprowadził 20, 28 października 2010r. i 23 września 2011r. kontrolę podatkową za okresy od lutego 2006r. do grudnia 2007r., ale skarżący nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli, choć skutecznie doręczono mu zawiadomienia z 27 sierpnia i 13 października 2010r., w trybie art. 282b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz wezwania do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli z 13 października 2010r., w trybie art. 284 § 3 O.p. Skarżącego nie zastano też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym 20 października 2010r. wszczęto na podstawie art. 284 § 4 O.p. kontrolę podatkową. Skarżący, mimo wezwań z 18 listopada 2010r., 4 maja, 17 czerwca 2011r. nie stawił się i nie okazał dokumentów księgowych, nie przedstawił też żadnej dokumentacji źródłowej będącej w jego posiadaniu.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego - mając na względzie, że skarżący nie udostępnił żadnej dokumentacji za kontrolowany okres i wobec ciągłego utrudniania czynności kontrolnych oraz braku woli współpracy w przeprowadzeniu kontroli podatkowej - poczynił więc ustalenia na podstawie materiału zebranego we własnym zakresie i udostępnionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a protokół z kontroli doręczył 29 września 2011r.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec braku dowodów przyjął wartość sprzedaży netto i VAT należnego w wysokościach zadeklarowanych przez skarżącego i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z 3 listopada 2011r. wszczął postępowanie podatkowe. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym organ podatkowy określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2006r.

9 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 16 kwietnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po przedstawieniu stanu sprawy, odnosząc się do kwestii poprawności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej zauważył, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, że organy podatkowe prowadziłyby jednocześnie dwie kontrole. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż nie był właściwy do wszczęcia kontroli podatkowej 10 grudnia 2008r. u skarżącego, który 26 listopada 2008r. zmienił adres zamieszkania i siedzibę zakładu głównego przedsiębiorcy na adres W., ul. W. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 25 maja 2009r. poinformował skarżącego, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. anulowano.

10 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wypełnił przesłanek do wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 O.p., gdyż 28 listopada 2008r. - w dniu wystosowania do skarżącego wezwania do stawienia się w miejscu (adres ww. Urzędu), w którym można prowadzić czynności kontrolne, celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przepisy O.p. nie przewidywały możliwości przeprowadzenia czynności kontroli w siedzibie organu podatkowego. Kontrola podatkowa nie została więc wszczęta, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie mógł podejmować skutecznych czynności kontrolnych i nie dokonał skutecznego wszczęcia kontroli. Wbrew zarzutom odwołania, nie mógł zatem kontroli zakończyć protokołem. Naczelnik Urzędu Skarbowego, który określił zobowiązanie podatkowe w VAT w ww. decyzji, mógł więc wszcząć i prowadzić kontrolę, bez przeszkód prawnych. Skarżący wbrew treści art. 96 ust. 12 ustawy o VAT nie zgłosił zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Organy podatkowe nie prowadziły więc jednocześnie dwóch kontroli.

11 Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut zlekceważenia przekazywanych przez skarżącego informacji o przeszkodach prawnych uniemożliwiających skuteczne prowadzenie kontroli, w tym brak powiadomienia strony o zaangażowaniu Dyrektora Izby Skarbowej w rozstrzygnięcie problemu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bardzo szczegółowo zbadał przesłanki dotyczące możliwości przeprowadzenia kontroli u skarżącego i nie stwierdził przeszkód prawnych, uznając przy tym, że kontroli nie prowadziły jednocześnie dwa organy podatkowe.

12 2.3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji, na mocy art. 156 § 1 ust. 2 ustawy z 10 października 2000r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwana: "k.p.a."), uznając, że narusza ona w sposób rażący zwłaszcza przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie doszło do skutecznego przeprowadzenia kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za okres objęty decyzją, a postępowanie skarbowe przeprowadzono w warunkach obiektywnej niemożności wzięcia w nim udziału przez skarżącego.

13 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

16 3.2. Sąd ocenił, że zarzut niewłaściwości organu podatkowego mógł być rozpatrywany jedynie z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak nieprawidłowo wskazał skarżący w skardze, na mocy art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Regułą jest bowiem stosowanie przepisów O.p., zgodnie z art. 1 i art. 2 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, a takim jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które określono w decyzji organu pierwszej instancji.

17 3.3. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, prawidłowe było przyjęcie przez organ podatkowy, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe prowadziły jednocześnie dwie kontrole podatkowe, a więc nieskuteczny był zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z naruszeniem przepisów o właściwości.

18 Zdarzeniem powodującym zmianę właściwości, stosownie do treści art. 18a O.p., będzie zmiana miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynikało, że skarżący najpóźniej z dniem 26 listopada 2008r., kiedy Burmistrz odnotował ten fakt w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zmienił adres zamieszkania i adres przedsiębiorcy. Tym samym już od daty odnotowania zmiany miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – czyli od 26 listopada 2008r. - możliwe i prawidłowe było wszczęcie postępowania kontrolnego wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji w odniesieniu do VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r.

19 Według Sądu prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrujący sprawę zakończoną decyzją z 10 stycznia 2012r. był właściwy do przeprowadzenia kontroli i wydania ww. decyzji, zaskarżonej przez skarżącego odwołaniem. W chwili wszczęcia postępowania kontrolnego, jak również w chwili jego prowadzenia nie było innego organu podatkowego, poza Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który, jak wynikało z akt, przeprowadził kontrolę podatkową 20, 28 października 2010r. i 23 września 2011r., zakończoną wydaniem protokołu z kontroli, doręczonego 29 września 2011r. Kontrolę podatkową wszczęto na podstawie znajdującego się w aktach imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT oraz sprawdzenia danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym z 13 września 2010r., którego nie należało mylić z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli w ww. zakresie z 13 października 2010r.

20 Zdaniem Sądu trafne było również przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie mógł skutecznie wszcząć kontroli podatkowej po 26 listopada 2008r. – nie był bowiem w świetle przepisu art. 18a O.p. organem właściwym do jej wszczęcia i prowadzenia. Oznaczało to, że w chwili wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 13 września 2010r. nie doszło do naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem właściwe było prowadzenie kontroli podatkowej jedynie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, tym samym brak formalnego zakończenia – o czym wspominał skarżący w skardze - niewszczętej skutecznie kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie mógł mieć istotnego wpływu na właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszym postępowaniu.

21 3.4. W ocenie Sądu niezasadne były również zarzuty skargi, podważające prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych.

22 Organ odwoławczy, po prawidłowym zbadaniu właściwości organu podatkowego, który wszczął i prowadził postępowanie w pierwszej instancji, mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, w sytuacji, gdy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. nie wystąpiła w chwili wydawania zaskarżonej decyzji okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie wypełnił dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, co powodowało naruszenie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowe było stanowisko w zakresie braku podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 178 § 1 O.p.

23 4. Skarga kasacyjna

24 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

25 - art. 82 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, że wobec skarżącego mogła toczyć się więcej niż jedna kontrola;

26 - art. 18b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był uprawniony do prowadzenia kontroli podatkowej;

27 - art. 8 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do przekonania, że organy administracji mimo braku prawomocnego postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie naruszyły zasady zaufania obywatela do organów administracji orzekających w indywidualnych sprawach.

28 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy

32 5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 82 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, że wobec skarżącego mogła toczyć się więcej niż jedna kontrola. Zarzut taki strona podnosiła już na wcześniejszym etapie postępowania, tj. we wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w odpowiedzi ocenił, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe prowadziły jednocześnie dwie kontrole podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawione stanowisko podziela. W sprawie nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 82 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. w sprawie w stosunku do skarżącego nie była równocześnie podjęta i prowadzona więcej niż jedna kontrola.

33 5.4. Z analizy akt sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007 r. u skarżącego zamieszkałego wówczas w K. Wobec nie niemożności doręczenia upoważnienia kontrolowanemu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 28 listopada 2008 r. wezwał podatnika za pośrednictwem poczty do stawienia się w Urzędzie w celu doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W związku z tym, że podatnik nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej postępowanie uznano za wszczęte w dniu 10 grudnia 2008 r. – na podstawie art. 284 § 4 O.p. Z uwagi na nieudostępnianie przez kontrolowanego dokumentów do kontroli postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. – zawieszono postępowania - stosownie do art. 284 § 5 O.p. Następnie, z uwagi na zmianę przez skarżącego adresu zamieszkania (26 listopada 2008 r. wydano zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w części dotyczącej miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy oraz siedziby i adresu zakładu głównego), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu 10 grudnia 2008 r. nie był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącego. Dlatego też pismem z dnia 25 maja 2009 r. poinformowano pełnomocnika skarżącego, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2007 zostało anulowane (karta 75 akt administracyjnych).

34 Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 lutego 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz wzywał bezskutecznie kontrolowanego do stawienia się w miejscu kontroli. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kontrolę podatkową wszczął w dniu 20 października 2010 r.

35 5.5. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, niekwestionowanych w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do prowadzenia przez organy podatkowe równocześnie dwóch kontroli. Podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolne nie mogły odnieść skutku bowiem, z uwagi na uprzednią zmianę adresu przez skarżącego, nie był on organem właściwym do wszczęcia kontroli. Potwierdzeniem tego było anulowanie upoważnienia z dnia 25 listopada 2008 r. do przeprowadzenia kontroli skarbowej u skarżącego, o czym strona została zawiadomiona (pismo z dnia 25 maja 2009 r.). Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność braku formalnego zakończenia postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie zmienia tego, że czynności kontrolne Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie były skuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z kolei kontrolę podatkową wszczął w dniu 20 października 2010 r. zatem ponad rok od uznania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. organem niewłaściwym w sprawie i anulowania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Tym samym organy podatkowe nie podjęły i nie prowadziły równocześnie kontroli o których mowa w art. 82 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

36 5.6. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 18b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był uprawniony do prowadzenia kontroli podatkowej. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

37 Przepis art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Regulacja ta nie mogła być w sprawie zastosowana, gdyż podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolne nie były skuteczne, czego potwierdzeniem było anulowanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej o czym powiadomiono pełnomocnika skarżącego. W sprawie zastosowanie miał przepis art. 18a O.p. który stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p. Z przywołanych wyżej okoliczności sprawy wynikało, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, że skarżący najpóźniej z dniem 26 listopada 2008r., kiedy Burmistrz odnotował ten fakt w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zmienił adres zamieszkania i adres przedsiębiorcy. Tym samym już od daty odnotowania zmiany miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – czyli od 26 listopada 2008r. - możliwe i prawidłowe było wszczęcie postępowania kontrolnego wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Właściwie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do analogicznego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009r. sygn. akt II FSK 1473/08, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego - zmiana miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy - organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p.

38 5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie. W odniesieniu do tego zarzutu wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym od stycznia 1998 r. nastąpiła dekodyfikacja procedury i stosowane są przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organy podatkowe nie stosowały zarzucanego przepisu k.p.a. zarzut taki był bezskuteczny. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że na okoliczność stosowania w postępowaniu podatkowym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji w kontekście rozpatrywanego zarzutu naruszenia art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a.

39 5.8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.