Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., I FSK 687/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., I FSK 687/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII SAB/Wa 72/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowe "P." sp. z o. o. w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie niewydania aktu oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., VIII SAB/Wa 72/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa).

3 2. Z motywów orzeczenia wynika, że postanowieniem z 26 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie podatkowe wobec ww. spółki, zakończone ostateczną decyzją z 15 czerwca 2010 r. umarzającą postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Z uwagi na to, że wynik postępowania wznowieniowego miał związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniami z 11 stycznia 2013 r., 15 marca 2013 r., 13 maja 2013 r., 12 lipca 2013 r., 20 września 2013 r., 26 listopada 2013 r., 27 lutego 2014 r., 30 kwietnia 2014 r. i 30 czerwca 2014 r., organ wyznaczał nowe terminy do załatwienia sprawy, tj. odpowiednio: 15 marca 2013 r., 15 maja 2013 r., 15 lipca 2013 r., 20 września 2013 r., 29 listopada 2013 r., 28 lutego 2014 r., 30 kwietnia 2014 r., 30 czerwca 2014 r. oraz 29 sierpnia 2014 r.

4 Przy tym pismem z 27 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o podanie przybliżonego terminu zakończenia postępowania prowadzonego wobec skarżącej. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki zostało zawieszone postanowieniem z 13 czerwca 2013 r. z uwagi na zwrócenie się do amerykańskiej administracji podatkowej o informacje na temat spornych transakcji z udziałem skarżącej.

5 3. Pismem z 30 maja 2014 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie ww. sprawy wznowieniowej we właściwym terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

6 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 1 lipca 2014 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

7 W skardze na bezczynność, domagając się wyznaczenia organowi podatkowemu terminu na wydanie aktu oraz wymierzenia stosownej grzywny, spółka wywiodła, że zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie nie wyklucza automatycznie bezczynności organu. W ocenie skarżącej, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu podatkowego za sierpień 2007 r. było przedwczesne. Podstawą wszczęcia postępowania wznowieniowego było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym zawarte w nim informacje nie zostały zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego, podczas gdy okazały się niewystarczające do zakończenia postępowania wznowieniowego. W tych okolicznościach postępowanie to powinno zostać umorzone. Wyznaczanie nowego terminu zakończenia sprawy jest jedynie sposobem umożliwiającym organowi podatkowemu wyczekiwanie na informację od amerykańskiej administracji podatkowej.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że opóźnienie w załatwieniu sprawy jest niezależne od organu, ponieważ wiąże się z rozstrzygnięciem, które podejmie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za lipiec 2007 r. Z kolei ten ostatni organ swoje rozstrzygnięcie uzależnił od informacji z amerykańskiej administracji podatkowej, których jeszcze nie otrzymał.

9 4. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że nie można zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynności. Bezsporne jest, że sprawa tocząca się po wznowieniu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie została załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne także jest, że organ podatkowy nie ma obecnie możliwości zakończenia postępowania wznowieniowego w myśl art. 245 Ordynacji podatkowej. Strony zgodnie wskazują w odniesieniu do powyższego na to, że rozstrzygnięcie w sprawie jest uzależnione od wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że wskazane postępowanie kontrolne zostało uzależnione od informacji amerykańskiej administracji podatkowej i zawieszone z uwagi na oczekiwanie na jej udzielenie. Tym samym w ocenie Sądu przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej są spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu podatkowego. Oczekując na wydanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ nie pozostaje przy tym bezczynny, informując każdorazowo o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, z jednoczesnym wskazaniem przyczyn tego stanu rzeczy.

10 Ponadto, zdaniem Sądu, argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi opiera się na tezie, że wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego za sierpień 2007 r. było przedwczesne i postępowanie to powinno zostać umorzone. Tymczasem nie jest możliwe w ramach niniejszej sprawy dokonywanie oceny prawidłowości wznowienia postępowania, a jedynie ocena, czy w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pozostaje w bezczynności.

11 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 149 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 Ppsa oraz art. 141 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego we wznowionym postępowaniu podatkowym.

12 W motywach skargi podtrzymano stanowisko, że zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie nie wyklucza per se bezczynności organu. Zdaniem strony zaskarżony wyrok sankcjonuje sytuację, w której de facto organ podatkowy może być bezczynny "bezterminowo", ponieważ terminu zakończenia postępowania nie da się określić z uwagi na jego uzależnienie od postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przy takiej ocenie podatnikowi uniemożliwia się skorzystanie z ochrony w formie skargi na bezczynność organu. Ponadto podatnik nie może ponosić konsekwencji pochopnego wszczęcia postępowania wznowieniowego przez organy podatkowe.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania (w przypadku ustanowienia pełnomocnika).

14 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Trafnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 2 i n.) na uchybienia popełnione przy formułowaniu środka odwoławczego.

16 Na wstępie wskazać w tym zakresie należy, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje instytucję ponaglenia. Nie jest więc jasne, w jaki sposób miałby się odnosić do podnoszonej w sprawie bezczynności organu pierwszej instancji (zamiast do stanowiska organu wyższego stopnia, rozpatrującego ponaglenie). Strona tego związku nie wyjaśnia, ponieważ w żaden sposób nie nawiązuje do treści ww. przepisu w motywach skargi kasacyjnej. Co więcej, zarzut ten sformułowano nieprecyzyjnie (brak powołania konkretnej jednostki redakcyjnej ww. artykułu). Uwagi te wykluczają merytoryczną analizę tej podstawy kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa (związanie granicami środka odwoławczego).

17 Podobnie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 149 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 Ppsa. Z utrwalonego orzecznictwa Sądu kasacyjnego wynika, że art. 149 Ppsa ma charakter ogólny i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Naruszenie wymienionego przepisu jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej nie może ograniczać się do wskazania na naruszenie art. 149 Ppsa bez powiązania go z przepisami prawa przewidującymi możliwość podjęcia w określonej sprawie przez organ administracji czynności lub aktu (por. np. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II OSK 931/08; z 7 grudnia 2010 r., I OSK 1774/10, CBOSA). Dotyczy to odpowiednio art. 3 § 2 pkt 8 Ppsa, który ma charakter kompetencyjny, tzn. określa jedynie właściwość sądu administracyjnego w ww. typu sprawach. Jak zauważono przepisem, który należało powołać w powiązaniu z ww. normami Ppsa, nie mógł być art. 141 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że z uwagi na swoją ogólnikowość również obecnie omawiana podstawa zaskarżenia została wadliwie sformułowana, co wyklucza dalszą z nią polemikę. Wprawdzie w motywach środka odwoławczego powołano przepisy art. 139-140 Ordynacji podatkowej, jednakże nie wskazano na ich uchybienie w ramach oceny prawnej działania organu wyrażonej w zaskarżonym wyroku, czego wymaga art. 176 Ppsa do zajęcia merytorycznego stanowiska odnośnie do argumentacji w tych ramach wywiedzionej.

18 Nawiasem mówiąc zaś zauważyć należy, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że spółka nie odróżnia bezczynności organu od przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ. O ile w pierwszym przypadku dochodzi do przekroczenia terminu w załatwieniu sprawy (zwykłego – art. 139 Ordynacji podatkowej, bądź nowego, o którym mowa w art. 140 ustawy), o tyle w drugim organ może podejmować skuteczne działania dzięki którym nie wydaje rozstrzygnięcia w terminie. Ma to miejsce m.in. w przypadku nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy (por. np. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., II OSK 1031/12, CBOSA). Obie te formy przewłoki w działaniu organu podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Odniesienie ww. dystynkcji do wywodów strony (s. 3 skargi kasacyjnej) wskazuje, że domaga się ona w istocie stwierdzenia przewlekłości postępowania wznowieniowego, bowiem w jej ocenie przedłużanie terminu załatwienia sprawy nie miało uzasadnionych podstaw i wynikało z "pochopnego" wszczęcia tegoż postępowania. Jak jednak zauważono, w środku odwoławczym brak jest stosownych zarzutów pozwalających zająć się tą kwestią.

19 W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie przypomnieć należy, że zarzut bezczynności nie może być związany z podjęciem działania przez organ administracji, które nie jest akceptowane przez stronę skarżącą, np. co do rodzaju lub przebiegu postępowania, czy co do niesatysfakcjonującej dla strony treści decyzji jako jego wyniku (por. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., I OSK 1494/10, CBOSA). Pogląd ten koresponduje z kontestowanym przez spółkę stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie ze skargi na bezczynność organu nie są badane podstawy wszczęcia postępowania wznowieniowego (s. 8 uzasadnienia wyroku).

20 Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, ponieważ organ takowych nie poniósł wobec braku ustanowienia pełnomocnika w sprawie.