Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r., I FSK 683/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r., I FSK 683/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 16/20 w sprawie ze skargi D. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 16/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

3 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę "D." s.c. [...] (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 14 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 roku do lipca 2011 roku.

4 2. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

5 1) naruszenie art. 193 § 1 – 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 roku poz. 1740 ze zm.; dalej K.c.) poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentacja podatkowa prowadzona była w sposób nierzetelny,

6 2) naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. dalej: ustawa o VAT)

7 3) brak podstawy prawnej nakładającej obowiązek weryfikacji kontrahenta oraz jego zakresu,

8 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niewskazanie w sposób wystarczający podstawy prawnej wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług

9 5) naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak możliwości weryfikacji roli M.T. (art. 122 O.p.)

10 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ nie sprzeciwił się wnioskowi o rozpoznanie sprawy poza rozprawą.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 4. Sprawa, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jakkolwiek Skarżąca wszystkie zarzuty określiła jako materialnoprawne.

13 5. Podkreślenia wymaga, że granice skargi są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie przeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14 6. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że polemizując z ustaleniami faktycznymi przyjętymi jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, Skarżąca podniosła naruszenie art. 193 § 1 – 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 122 O.p.

15 7. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy dowodu z ksiąg podatkowych stanowiąc, że księgi te prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1); księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Uzasadniając zarzut w tym zakresie Skarżąca wskazała, że nie akceptuje ustalenia, iż prowadziła nierzetelnie księgi w zakresie ewidencjonowania transakcji dostaw oleju napędowego od P. sp. z o.o. w W. (dalej: Kontrahent), szczególnie, że Organ nie kwestionował okoliczności, iż dostawy takiego towaru miały rzeczywiście miejsce. Spółka wskazała, że za "chybiony uznać należy zarzut nabycia oleju napędowego od podmiotu, który nie był jego właścicielem, a więc nie mógł go sprzedać podatnikowi". W tym kontekście wskazała na art. 169 § 1 i § 2 K.c., jako przepis, który pozwala uznać za skuteczną transakcję nabycia nawet wtedy, gdy rzeczą dysponuje osoba nieuprawniona.

16 8. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że decyzja organu podatkowego zawierać musi wskazanie podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej przepis ten został naruszony zarówno tym, że Organ nie wskazał podstawy prawnej obowiązku weryfikowania Kontrahenta, jak i niewystarczająco wyjaśnił przesłanki weryfikacji jej rozliczenia w zakresie VAT. Spółka podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie akceptuje stanowiska Organu i Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym okresie ciążył na niej obowiązek sprawdzania Kontrahenta. Niezbędne dokumenty pozyskała od M.T., przedstawiciela Kontrahenta i był to – zdaniem Spółki - wystarczający zakres weryfikacji.

17 9. Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu I instancji nie wskazała wielu istotnych przepisów i jakkolwiek część z nich wymieniono w uzasadnieniu decyzji, to jednak uchybienie formalne w tym zakresie winno skutkować uchyleniem tej decyzji przez organ odwoławczy.

18 10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Spółka wywodziła, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadne było zapoznanie się ze stanowiskiem M.T., który był przedstawicielem Kontrahenta, zmarłym w 2011 roku. Jednak, zdaniem Skarżącej, o ile osoba ta składała zeznania w jakimś postępowaniu, to należałoby je załączyć. Jednocześnie podniosła, że nie ma żadnego dowodu "uznającego kogokolwiek za osobę winną lub odpowiedzialną za działalność gospodarczą P. sp. z o.o. Skoro takiego dowodu nie ma w aktach sprawy, to treść samych zeznań P.C. złożona przed różnymi organami nie jest wystarczająca, w sytuacji obowiązującej w prawie karnym zasady domniemania niewinności oraz braku ponoszenia odpowiedzialności karnej przez podmioty inne niż osoby fizyczne". Zdaniem Skarżącej taki stan w postępowaniu narusza art. 122 O.p.

19 11. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w połączeniu z prezentowanym, zgodnie z wymogiem art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one nieuzasadnione. Skarżąca w istocie polemizuje z ustaleniami faktycznymi Organu, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, jednakże formułuje zarzuty, które nie dają podstaw do kontroli stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku.

20 12. Materialnoprawną podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia był art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Kontrahent nie dysponował towarem, którego dostawę do Skarżącej dokumentował spornymi fakturami. Rzetelność faktury oznacza jej zgodność z rzeczywistą transakcją zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

21 13. Skarżąca nie podważyła zarzutami skargi kasacyjnej powyższego stanowiska. Zakwestionowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia może nastąpić wyłącznie poprzez zarzuty procesowe odnoszące się do przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Tymczasem Skarżąca jedyny zarzut, który zaliczyć można do tej kategorii przepisów, sformułowała w postaci naruszenia art. 122 O.p. Jednak przepis ten jako wyrażający jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej powinien być skonkretyzowany przez podanie innych, szczegółowych przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Tymczasem Skarżąca ograniczyła się do wskazania wyłącznie art. 122 O.p., którego naruszenie dodatkowo uzasadniła brakiem uzyskania w postępowaniu stanowiska M.T., co było niewykonalne z uwagi na śmierć tej osoby. Jak trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ, dla swej skuteczności zarzut naruszenia art. 122 O.p., powinien zostać powiązany np. z art. 187 § 1 lub 191 O.p. i rozwinięty w tym zakresie.

22 14. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie podważyła zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń zaskarżonego wyroku w zakresie oceny, że Kontrahent nie był dostawcą paliwa w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Takie ustalenie sprawiło, że odpadł dowód z ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 1 i 2 O.p. Przepis ten bowiem nie jest podstawą prawną do ustalania, czy sporne faktury są prawidłowe podmiotowo czy nie, ale określa konsekwencje takiego ustalenia. W tym sensie wskazany w skardze kasacyjnej nie dawał podstaw do oceny postępowania na okoliczność czy dostaw dokonał Kontrahent, który – według regulacji cywilnoprawnych – miał prawo do rozporządzania towarem, lecz określa skutek w postaci podważenia rzetelności ksiąg podatkowych z powodu ustalenia, że wystawca faktury nie był dostawcą. Tym samym obalone zostało domniemanie prawdziwości zapisów w księgach podatkowych i możliwość wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym jako dowodu.

23 15. Właściwą podstawą prawną do podważania stanu faktycznego nie jest także art. 210 § 1 pkt 4 O.p. albowiem określa on tylko ustawowe wymogi, które spełniać musi decyzja podatkowa, w tym, że zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzje podatkowe w sprawie spełniają wymogi tego przepisu. Zauważyć należy również, że skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to taki, który wykazuje istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Skarżąca takiego uzasadnienia nie przedstawiła. Twierdzenie o braku podstawy prawnej do obciążania Spółki obowiązkiem weryfikacji Kontrahenta jest o tyle nietrafne, że wynika on z przepisów prawa materialnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczy rzeczywistej transakcji zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Samo istnienie towaru nie jest wystraczające dla zachowania prawa do odliczenia VAT. Tożsamość podmiotowa wystawcy faktury i dostawcy towaru jest również konieczna.

24 16. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej uzasadnienie dla naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT także dotyczyło braku aprobaty dla ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zastosowania tego przepisu. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki NSA z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyroki NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11).

25 17. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona skarżąca zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

26 18. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych (brak sformułowania adekwatnych dla tego celu zarzutów skargi kasacyjnej) skutkuje oceną, że do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zastosowano art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

27 19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).