Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., I FSK 678/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., I FSK 678/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 642/18 w sprawie ze skargi Z. sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. sp. j. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 grudnia 2018 r., I SA/Sz 642/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

3 W uzasadnieniu WSA podał, że decyzją z 16 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 30 września 2016 r., określającą skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określającą za kwiecień i grudzień 2011 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Na ww. decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., I SA/Sz 473/17, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

4 W konsekwencji przeprowadzonego ponownie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 22 czerwca 2018 r.:

5 - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzył postępowania w tych sprawach;

6 - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 53.213 zł;

7 - w pozostałym zakresie, tj. określenia za grudzień 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 91.676 zł utrzymał decyzję w mocy.

8 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż D. M. O. otrzymał dofinansowanie na budowę hali produkcyjno – usługowej przyznane przez W[...]. W dniu 19 sierpnia 2011 r. M. O. zawarł umowę ze skarżącą Spółką na budowę ww. hali wraz z budową linii technologicznej do serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych. W grudniu 2011 r. Spółka wystawiła na rzecz D. M. O. fakturę nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. dokumentującą wykonanie części socjalno-biurowej z instalacjami na kwotę netto 73.500 zł, podatek od towarów i usług 16.905 zł, która została przez podatnika ujęta w rejestrze sprzedaży w grudniu 2011 r. w niepełnej wysokości. W ocenie organów obu instancji faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a kwota podatku z niej wynikająca w całości, tj. w wysokości 16.905 zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe uznały, że umowa firmy D. ze skarżącą Spółką nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, zaś celem tej współpracy było wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które to faktury służyły firmie D. M. O. do rozliczania kolejnych płatności dotacji, a ponadto ustanowieniu fikcyjnego generalnego wykonawcy.

9 Odrębną kwestią, jak podkreślił organ odwoławczy, były rozliczenia na podstawie faktur pomiędzy Z. sp.j., a Z. sp. z o.o. Faktury VAT o nr: [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. - wartość netto 462.000 zł, podatek VAT 106.260 zł i [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. - wartość netto 155.000 zł, podatek VAT 35.650 zł wystawione przez Z. sp. z o.o. na rzecz Z. sp.j. dotyczyły prac termomodemizacji budynków S[...] w G. wynikających z umowy z dnia 11 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy S[...] w G., a Z. sp.j. i Z. sp. z o.o. Organ podkreślił, że umowa wymienia jako wykonawców (stronę umowy) dwa odrębne podmioty, nie konsorcjum. Ponadto Z. sp.j. wystawił na rzecz Z. sp. z o.o. m.in. fakturę nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. na wartość netto 325.089,43 zł, podatek VAT 74.770,57 zł dokumentującą opracowanie projektu, prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w m. P., Z., M. (wykonane na rzecz P[...] sp. z o.o.), która to faktura w całości została ujęta przez spółkę jawną w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, faktura ta została wystawiona przez stronę na rzecz Z. sp. z o.o. tylko w celu pozorowania działalności tej spółki. Ze gromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, by Z. sp. z o.o. wykazał obrót (sprzedaż tych usług) związany m.in. z fakturą VAT nr [...]. Powyższe potwierdza, że faktury pomiędzy Z. sp.j a Z. sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

10 Zdaniem organu, w niniejszej sprawie brak jest gospodarczego, ekonomicznego i logicznego powodu zawarcia umów konsorcjalnych pomiędzy Z. sp.j. a Z. sp. z o.o. Z. sp.j. sama wykonywała i wszelkie czynności związane z zawartymi umowami z S[...] w G. i P[....] sp. z o.o.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż faktura VAT nr [...] z 30 grudnia 2011 r. wystawiona na rzecz D. M. O., dotycząca wykonania części socjalno – biurowej z instalacjami nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo oceniły też kwestię rozliczeń na podstawie faktur mających miejsce pomiędzy Z. sp.j. a Z. sp. z o.o., zasadnie kwestionując transakcje, które dotyczą świadczenia usług na rzecz dwóch kontrahentów, tj.: S[...] w G. oraz P[...] sp. z o.o. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez Z. sp. z o.o.

13 Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że Spółka nie miała prawa, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr: [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. i [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. wystawionych przez Z. sp. z o.o., gdyż wystawca tych faktur nie wykonał prac nimi udokumentowanych. Odnośnie faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez Z. sp.j. na rzecz Z. sp. z o.o. stwierdzono, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami uwidocznionymi na tych fakturach, gdyż Z. sp. z o.o. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie był odbiorcą prac udokumentowanych tymi fakturami. Z kolei faktura nr [...] wystawiona przez firmę D. M. O. również nie dokumentowała rzeczywistej transakcji i została wystawiona, aby Spółka mogła odliczyć podatek naliczony, który "skompensował" podatek należny, który strona musiała wykazać w wyniku wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., co uczyniono na potrzeby rozliczenia dotacji przez M. O.

14 Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się:

15 1. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 179a P.p.s.a., tj. przez Sąd, który wydał kwestionowane orzeczenie oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.;

16 2. zasądzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 179a P.p.s.a.);

17 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (art. 176 § 2 P.p.s.a.).

18 Z ostrożności procesowej, w razie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie występują przesłanki wskazane w art. 179a P.p.s.a., pełnomocnik skarżącej wniósł o:

19 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd drugiej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie (art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a.);

20 2) zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych;

21 3) jednocześnie oświadczono, że strona nie zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

22 Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

23 1. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów;

24 2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "M. O. realizuje dofinansowaną inwestycję samodzielnie, jak i przy wykorzystaniu C. Sp. z o. o., z którą to spółką sam nawiązał kontakt oraz zawarł umowy na wykonanie projektu oraz wzniesienie hali stalowej (s. 12)", czy też że "fakt, że zakwestionowana faktura VAT związana z budową hali jest nierzetelna potwierdza również prowadzony dziennik budowy nr [...]" (s. 32), podczas gdy fakt korzystania ze spółek "córek" czy też powiązanych rodzinnie jest naturalną praktyką i nie może przesądzać o pozorności ich działań, również fakt uzupełnienia dziennika po czasie i wyjaśnienie tego faktu przez świadków nie jest jednoznaczne z nierzetelnością tego dokumentu;

25 3. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań m.in. treści umowy zawartej między skarżącą a inwestorem, kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między uczestnikami obrotu gospodarczego, co w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania zakresu obowiązków leżących po stronie skarżącej - brak uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności skarżącej, a pozostają w ścisłym związku przyczynowo- skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy;

26 4. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), jakoby:

27 - dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez organy ścigania bez udziału Strony, stanowiły pełnoprawne dowody w rozpoznawanej sprawie, podczas gdy były to wyłącznie wyrwane z kontekstu fragmenty protokołów i to w sytuacji, gdy skarżąca nie mogła uczestniczyć w tych czynnościach, a świadkowie Ci podczas procesu karnego niejednokrotnie prostowali swoje zeznania;

28 - zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca nie wykonywała, wskazanego w treści spornych faktur zadania inwestycyjnego, podczas gdy na skarżącej nie ciążył obowiązek samodzielnego, fizycznego wykonania inwestycji, co - jako założenie z gruntu mylne - miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem realizacja spornych usług, wykonywana była poprzez podwykonawców, którzy posiadali zarówno kwalifikacje jak i specjalistyczny sprzęt - niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez Sąd rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności;

29 - w zaistniałym stanie faktycznym korzyść podatkowa musi być odnoszona do wszystkich podmiotów kontrolowanych przez M. O. Podatek płacony przez skarżącą w sposób pośredni był "odzyskiwany" w innym podmiocie kontrolowanym przez M. O. w postaci podatku naliczonego. Zawyżony z kolei podatek należny wynikający z zawyżenia ceny netto towarów był ponoszony przez ostatecznego konsumenta – I[...] - niedostrzeżenie niezgodności z obowiązującymi przepisami;

30 5. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym;

31 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

32 a) art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

33 b) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

34 c) art. 181 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez wyłączenie dokumentów kluczowych dla sprawy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, chociaż przesłanka ta ustała jeszcze przed zakończeniem postępowania;

35 d) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom poprzez wywody nielogiczne, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

36 e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, na podstawie którego ten organ pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a.- uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

37 7. naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

38 Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

39 1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z mylnym uznaniem, że:

40 a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, kodeksu karnego skarbowego itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 Dyrektywy nr 112; właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd pierwszej instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

41 b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

42 c) nie znajduje zastosowania wyłączenie zastosowania tego przepisu, w związku z dobrą wiarą skarżącej, albowiem nie mogła ona wiedzieć, iż dostawa wiązała się przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług;

43 - naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

44 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącej o możliwym naruszaniu przez jej podwykonawców i dostawców przepisów u.p.t.u.;

45 - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten odnosi się do podatników podatku od towarów i usług, a nie do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych, nie będących podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, gdyż skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

47 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt [...].

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a to głównie z tej przyczyny, że postawione w jej petitum zarzuty kasacyjne w ogóle nie zostały uzasadnione, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych.

50 Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

51 Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

52 Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej.

53 Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).

54 Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Wniesione zarzuty nie zostały bowiem uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami. Nie tylko nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale również nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej Spółki, każdy z wymienionych w petitum przepisów postępowania został naruszony. Ograniczono się do wskazania, że "podjęta przez Sąd decyzja została dokonana w oparciu o nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów" (str. 5 - 6 skargi kasacyjnej) oraz że "organy podatkowe nie udowodniły, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nadużycie prawa odnośnie podatku od towarów i usług" (str. 7 skargi kasacyjnej). Dodatkowo na str. 8-9 skargi kasacyjnej strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym nie można było również wskazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z takim przestępstwem, zaś uzasadnienie zaskarżonego do NSA wyroku "jest zbyt lakoniczne, a zarazem stanowi kalkę uzasadnienia organów podatkowych oraz innych wyroków" (str. 9 skargi kasacyjnej).

55 Reasumując skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że na skutek wadliwego sporządzenia skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak uzasadnienia wskazanych w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zarzutów uniemożliwił bowiem zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy, a zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nie można w tym zakresie uznać za wystarczające wskazanie na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów. Te ogólnikowe twierdzenia nie znalazły bowiem żadnego uzasadnienia w dalszej części skargi kasacyjnej.

56 Należy mieć również na względzie, że art. 133 § 1 P.p.s.a. wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Może on stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy – por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., II FSK 1955/20. Tymczasem pełnomocnik skarżącej w podstawach kasacyjnych wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań. Analogicznie, z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10). Wyjaśnić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I OSK 2728/19). Tymczasem pełnomocnik skarżącej przy pomocy zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. próbuje zakwestionować ustalenia i ocenę przyjętego w sprawie stanu faktycznego, co należy uznać za niedopuszczalne.

57 Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazywała w pierwszej kolejności na "wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi oraz wystąpienia Skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego)" oraz na "całkowite pominięcie wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy". W tym miejscu wskazać należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. – por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III OSK 2009/21. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.

58 W odniesieniu do szeregu zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami działu IV O.p. (art. 121 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4) ponownie podkreślić należy, że nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o "dowolnej ocenie materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody", "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego", "arbitralnym rozstrzyganiu sprzeczności w materiale dowodowym" nie mogą odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów odnoszące się do konkretnych ustaleń wynikających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Skarga kasacyjna ma na celu podważenie argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji i dlatego zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ukierunkowanie na wykazanie błędu w przyjętym przez ten sąd rozumowaniu – por. m.in. wyrok NSA z 2 lutego 2023 r., III FSK 1046/22. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak m.in. w wyroku NSA z 17 listopada 2022 r., I FSK 1390/18).

59 Wobec braku podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

60 Za całkowicie nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten odnosi się do podatników podatku VAT, a nie do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych, nie będących podatnikami w rozumieniu art.15 u.p.t.u. i zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, gdyż skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Znamienne jest to, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie dotyczy wyłącznie podatników podatku od towarów i usług, odnosząc się do wszystkich podmiotów wykazujących VAT na fakturze, na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku. Nie trzeba więc być formalnie zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, aby być zobowiązanym do zapłaty zobowiązania na podstawie tego przepisu. Tym samym twierdzenie, że przepis ten nie dotyczy podatników podatku od towarów i usług jest pozbawione uzasadnionych podstaw.

61 Nie doszło w niniejszej sprawie także do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 151 P.p.s.a., bowiem zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oddalił skargę. Ponadto art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga nie została uwzględniona przez sąd administracyjny, który w takim przypadku ją oddala.

62 Końcowo skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że dopuszczony przez NSA na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], pozostaje bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, gdyż odnosi się do innego stanu faktycznego niż występujący w tej sprawie.

63 Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

64 s. E. Olechniewicz s. M. Niezgódka – Medek s. J. Zubrzycki