Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2009 r., I FSK 675/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2009 r., I FSK 675/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/07 w sprawie ze skargi "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "T." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

3 Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na skutek ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając treść i motywy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 54/06 oraz z dnia 29 czerwca 2005 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na mocy uchylonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. Powodem wydania powyższej decyzji były dokonane w toku kontroli skarbowej ustalenia, z których wynikało, że spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych.

4 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy kluczowym będzie rozstrzygnięcie kwestii wykonywanych przez spółkę czynności opodatkowanych i ustalenie, czy skarżącej przysługiwała możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez spółkę w toku postępowania zaznaczył, że zastosowanie przewidzianej w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) instytucji przedawnienia do różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, czy też bezpośredniego zwrotu podatku wymagałoby zastosowania niedopuszczalnej analogii.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 2002 r.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie odpowiednio 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 1999 r. do września 2000 r., a tym samym przedawnienie prawa organu podatkowego do żądania od podatnika zwrotu rzekomo nienależnie otrzymanej kwoty różnicy podatku.

6 Po zbadaniu skargi Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zasługuje ona na uwzględnienie.

7 Sąd w pierwszej kolejności badał podnoszony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia. W ocenie Sądu istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W tej kwestii należało zdaniem Sądu podzielić pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05, zgodnie z którym "gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku". W ocenie Sądu powyższe oznacza, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zastosowanie przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek VAT nie podważa poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego. Pogląd odmienny, zdaniem Sądu, miałby ten skutek, że organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo do domagania się uiszczenia przez podatników kwot nienależnie otrzymanego podatku.

8 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. Działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

9 - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na przyjęciu, iż spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres w podatku od towarów i usług skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

10 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu wywodził, że błędna jest wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd I instancji. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną przedawnienie, o którym mowa w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz kosztów postępowania, o których mowa w art. 271 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy ono natomiast innych obowiązków czy uprawnień podatnika, bądź organów podatkowych. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Takie stanowisko można odnieść jedynie do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i tych instytucji, w których termin dochodzenia uprawnień bądź obowiązków podatkowych został określony przepisami prawa. Brak jest podstaw do wyinterpretowania jako ogólnej zasady prawa podatkowego

12 Wnoszący skargę kasacyjną podzielił pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04 i w wyroku NSA z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/05, w którym Sąd podkreślił, iż nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek Urzędu Skarbowego ze zwrotem różnicy tego podatku, a instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się ściśle jedynie z zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

13 W ocenie pełnomocnika organu skutkiem przyjętego stanowiska przez WSA jest rozszerzające objęcie zakresem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku VAT za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i wyłączenie możliwości orzekania przez organ za wskazane miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a dotyczące wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkretna wątpliwość sprowadzała się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając w trybie art. 187 § 1 p.p.a.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu pytanie prawne: czy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

16 W dniu 29 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 9/08, w której udzielił twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie prawne. Zgodnie z treścią podjętej uchwały art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej podlega oddaleniu.

19 Na wstępnie wskazać należy, że stosownie do art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w związku z przedstawieniem do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnej sprawy, jest w tej sprawie wiążąca. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem w pełni tezę wyrażoną w uchwale I FPS 9/08 oraz argumentację wywiedzioną na jej poparcie.

20 Biorąc pod uwagę dostępność tekstu wskazanej wyżej uchwały w tym miejscu warto jedynie po krótce przytoczyć motywy, którymi kierował się skład siedmiu sędziów NSA stając na stanowisku, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

21 W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w sposób obszerny przedstawił instytucję przedawnienia jako jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych, w tym zobowiązań podatkowych. Następnie rozważania dotyczące instytucji przedawnienia odniesiono do zobowiązań w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem jego specyfiki. Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując tę część rozważań stwierdził, że odczytując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalnie należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 tej ustawy. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tego obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, prowadzi do wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

22 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odwołał się do konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawa, równości oraz powszechności opodatkowania i wywiódł, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

23 Odnosząc powyższe, do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu I instancji. Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji rozstrzygnął prawidłowo.

24 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.