Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 673/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 673/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. U.P. Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 657/12 w sprawie ze skargi K. S. U. P. Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. U. P. Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna K. S. "U." Publicznej Spółki Akcyjnej z/s na Ukrainie, dotyczy wyroku z 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 657/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

3 Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynikało, że Spółka 4 czerwca 2007 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R na podstawie, którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji Spółka składała w tym urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7, w których wykazywała kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. W 2010 r., w złożonych deklaracjach za wskazane okresy rozliczeniowe, Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jako konsekwencję nabycia na terenie Polski paliwa, wykorzystywanego w związku ze świadczonymi usługami transportowymi.

4 W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., decyzją z 28 września 2011 r., określił Spółce zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie 19.641 zł (w konsekwencji rozliczenia usług świadczonych przez Spółkę w grudniu 2009 r.) oraz za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. w wysokości 0 zł.

5 NDUS uznał, że od 1 lutego 2010 r. na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż z dniem 1 stycznia 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Organ podkreślił, że z tym dniem weszła w życie zmiana przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania (art. 28a i nast. Uptu). Za miejsce świadczenia na rzecz podatnika przyjęto bowiem miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności). Z tego też względu, usługi transportowe świadczone przez Spółkę na terenie Polski na rzecz podmiotów zagranicznych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że Spółka, nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 Uptu, nie mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6 Orzeczenie NDUS, decyzją z 21 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy organ odwoławczy. DIS stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do żądania zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5 Uptu, gdyż ten tryb dotyczył jedynie podatników podatku od towarów i usług. DIS nie wykluczył możliwości skorzystania z trybu zwrotu podatku przewidzianego dla podmiotów zagranicznych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu. Stwierdził jednak konieczność podjęcia przez Spółkę stosownych kroków, wynikających z art. 96 ust. 6 Uptu, zmierzających do wykreślenia jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co z kolei umożliwiłoby jej otrzymanie zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu. Ten ostatnio wymieniony przepis w 2010 r. nie dotyczył bowiem podmiotów, które były zarejestrowanymi podatnikami na terytorium kraju.

7 W skardze do WSA Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności orzeczeń organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie tych decyzji.

8 W odpowiedzi DIS wniósł o oddalenie skargi.

9 Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że skoro Spółka nie może być podatnikiem podatku na terenie Polski, to nie może korzystać z prawa obniżenia ceny produktu o wartość podatku, przysługującego podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej.

10 Sąd podkreślił, że art. 15 Uptu ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, o czym przesądza również art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1), jak również art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". W ocenie Sądu, Spółce mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 Uptu i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że wypowiadanie się na ten temat w decyzjach przez organy podatkowe miało jedynie charakter informacyjny jako, że niniejsze postępowanie nie było prowadzone z wniosku o dokonanie zwrotu podatku w takim właśnie trybie.

11 Sąd zauważył, że wskazany tryb zwrotu podatku naliczonego nie wymaga wykazywania przez podatnika podatku należnego i w ocenie organu odwoławczego należało rozważyć czy w niniejszej sprawie Spółka mogła go zastosować. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na podstawie stosownej decyzji organu odwoławczego oraz przy spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w art. 87 ust. 5 Uptu, mógłby zostać uwzględniony podatek naliczony, określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu.

12 W związku z powyższym WSA uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2 Uptu oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op".

13 W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały również prawidłowej analizy norm wspólnotowych, w szczególności art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112. Zdaniem WSA, przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że zwrot podatku od towarów i usług podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty może odbyć się wyłącznie w trybie przepisów Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), zwanej dalej "Trzynastą Dyrektywą". Są to normy szczególne, dedykowane wyłącznie ww. podatnikom, które wyłączają stosowanie w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług norm ogólnych.

14 Sąd wskazał, że dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów Uptu nie można dojść zatem do przeciwnych wniosków. Tryb zwrotu podatku od towarów i usług określony w przepisach aktu wykonawczego należy również uznać za szczególną podstawę zwrotu podatku od towarów i usług, który wyłącza stosowanie ogólnych trybów, określonych w przepisach art. 87 ust. 2 i 5 Uptu.

15 W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że w spornych okresach Spółka spełniała definicję podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty, o którym mowa w przepisie art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, a zwrot podatku od towarów i usług przysługiwał jej wyłącznie na podstawie przepisów wykonawczych określonych w Trzynastej Dyrektywie. Sąd zaznaczył, że stosownie do treści art. 170 lit. a tej dyrektywy kwota podatku od towarów i usług, o której zwrot ubiegała się skarżąca, była związana z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych następnie do celów transakcji, o których mowa w art. 169 Dyrektywy 112. Wobec powyższego w ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 Uptu oraz art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 112.

16 Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że poprzez sam fakt rejestracji dla celów podatku od towarów i usług nabyła ona prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym dla podmiotów krajowych oraz że poprzez ten fakt przepisy Trzynastej Dyrektywy nie mają do niej zastosowania. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy 112 oraz Trzynastej Dyrektywy nie warunkują zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty od faktu rejestracji dla celów tego podatku lub jej braku. Normy wymienionych dyrektyw nie dotyczą tej kwestii. Nieuzasadnione było zatem twierdzenie Spółki, że przepisy Trzynastej Dyrektywy mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

17 Sąd wskazał jednak, że ustawodawca wspólnotowy w przepisie art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy zawarł uprawnienie dla państw członkowskich do określenia dodatkowych warunków otrzymania zwrotu. Ustawodawca krajowy z tego uprawnienia skorzystał, zastrzegając w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju dotyczy podatników niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Warunek ten nie wyłącza przepisów Trzynastej Dyrektywy, a stanowi uzupełnienie warunków otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 tej dyrektywy.

18 Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy również pod jej nieobecność.

19 Jako podstawy kasacyjne powołała:

20 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

21 a) art. 141 § 4, art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia;

22 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 Op poprzez akceptację, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż Spółce przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług może pozbawić Spółkę prawa do skorygowania deklaracji VAT;

23 c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., obecnie Dz. U z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Ppsa w zw. z art. art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 Op polegające na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że zostały wydane z naruszeniem przepisów Op, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

24 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

25 a) art. 5, art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28b Uptu poprzez błędną wykładnię, że za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Spółka z dniem 1 stycznia 2010 r. wyłączona została z grupy podatników podatku od towarów i usług;

26 b) art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a Uptu przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie miejsca świadczenia usług pozbawiła Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych;

27 c) art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g Uptu, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, ze podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

28 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

29 Postanowieniem z 22 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 187 § 1 Ppsa, NSA odroczył rozprawę i przedstawił składowi poszerzonemu tut. Sądu następujące zagadnienie prawne:

30 "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a Uptu, czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów?"

31 Uchwałą z 12 października 2015 r., I FPS 1/14 (opubl. ONSAiWSA 2016/1/4), skład 7 sędziów NSA rozstrzygnął powyższe zagadnienie prawne.

32 Na rozprawie przed NSA w dniu 9 maja 2017 r. pełnomocnik DIS - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

34 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

35 Przedmiot kontrowersji w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie w jakim trybie podmioty z państw trzecich, w rozumieniu przepisów Uptu, w stanie prawnym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., które nadal pozostawały zarejestrowane w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, mogły na terenie Polski realizować zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Spółka stała na stanowisku, że może korzystać z sytemu bezpośrednich odliczeń na podstawie art. 87 ust. 1 Uptu. Sąd przyznał jednak rację organom uznając, że względem Spółki zastosowanie znajdzie tryb przewidziany w art. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a – 1g Uptu oraz rozporządzeniu Ministra Finansów.

36 Powyższy pogląd WSA został zakwestionowany w oparciu o powołane przez Spółkę zarzuty kasacyjne, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. Z kolei NSA przedstawił ten problem pod rozwagę składu poszerzonego tego Sądu. Zawarta w treści uchwały I FPS 1/14 odpowiedź na postawione zagadnienie prawne przesądzała zatem o zasadności, bądź niezasadności, zgłoszonych przez Spółkę podstaw kasacyjnych. Wypada bowiem nadmienić, że zgodnie z art. 269 § 1 Ppsa skład orzekający w tej sprawie jest związany stanowiskiem składu poszerzonego, chyba że go nie podziela, co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca.

37 W powyższej uchwale skład 7 sędziów NSA orzekł, że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g Uptu oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów."

38 Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uznania, że zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji. WSA trafnie ocenił, że próba "odzyskania" przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie właściwych dla takiego podstawowego trybu przepisów art. 86 i art. 87 Uptu, a więc z wykorzystaniem deklaracji VAT-7 do rozliczenia podatku, nie była możliwa.

39 W konsekwencji określenie w kontrolowanej przez ten Sąd decyzji braku kwoty różnicy podatku do tak wykazanego zwrotu było prawidłowe. W takim stanie rzeczy powołane zarzuty, tak dotyczące naruszenia ustawy Ppsa, jak i przepisów Op nie mogły stanowić naruszenia prawa, mającego istotnego wpływ na wynik sprawy.

40 Jeśli chodzi natomiast o kwestię zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to o ich niezasadności przesądza wprost powołana uchwała. Zważywszy, że Spółce doręczono odpis tego orzeczenia, NSA w składzie niniejszym uznał za zbędne powielanie argumentacji, która jest skarżącej doskonale znana.

41 Oceniając natomiast zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 Ppsa należy wskazać, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie WSA w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia analizowanego przepisu.

42 Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.