Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 66/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 66/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 735/12 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 735/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 października 2011 r. określił R.B. (zwanej dalej "skarżącą") kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

6 W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że decyzja z dnia 9 sierpnia 2010 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. B. kwoty do zwrotu, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

7 W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne, Ubojnia Zwierząt, R.B., w 2007 r.:

8 1) zaniżyła podatek należny za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług 3.045,00 zł z tytułu sprzedaży trzody chlewnej (w postaci żywych zwierząt), nie wystawiając faktur sprzedaży VAT,

9 2) zaniżyła podatek należny za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług 1.003,00 zł z tytułu świadczenia usług uboju trzody chlewnej, nie wystawiając za tę usługę faktur sprzedaży VAT,

10 3) zawyżyła podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. na łączną kwotę 2.570,00 zł, z powodu zastosowania wyższych cen zakupu żywca wieprzowego dla A. B. (rolnika ryczałtowego) - dostawcy powiązanego rodzinnie - w porównaniu z niezależnymi dostawcami.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz określił R. B. w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 26.330,00 zł.

12 Za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem ustalenia organu I instancji za okres od stycznia do grudnia 2007r. w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego z powodu zastosowania przez podatniczkę wyższych cen zakupu żywca wieprzowego dla A. B. w porównaniu z niezależnymi dostawcami.

13 W całości natomiast podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie okoliczności świadczących o zaniżeniu podatku należnego za marzec 2007 r.

14 Pismem z dnia 14 lipca 2012 r. podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej marca 2007 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

15 – art. 2 Konstytucji RP,

16 – art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

17 – art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej szczególnie w zakresie zeznań świadków.

18 W uzasadnieniu skargi podniosła m.in., że teza organu o niewykazaniu obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej za marzec 2007 r. oparta została na pseudo-analizie Dziennika Badań Przedubojowych i Poubojowych prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G. Dzienniki analizowane były bardzo wybiórczo i zdecydowanie niedokładnie i to właśnie spowodowało wyciągnięcie błędnych wniosków przez organ kontrolujący.

19 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

20 Rozważania Sądu I instancji:

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił wątpliwości podatniczki zawartych we wniesionej skardze. W ocenie Sądu organ podatkowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie uznał, że skarżąca zaniżyła podatek należny za marzec 2007 r. o kwotę podatku od towarów i usług 3.045,00 zł. W świetle poczynionych ustaleń organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca dokonała usługowego uboju 152 sztuk trzody chlewnej i usługa ta nie została udokumentowana fakturą. W tych okolicznościach zasadnie wartość usług, które nie zostały udokumentowane fakturą oszacowana została jako iloczyn ceny jednostkowej za ubój jednej sztuki w wysokości 30,00 zł netto, tj. ceny jaką skarżąca stosowała za usługowy ubój trzody chlewnej w badanym okresie i okoliczność ta nie była przez skarżącą kwestionowana ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu administracyjnego. Sąd podkreślił, że organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego zastosował metodę określoną w przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

22 Ustalając wielkość obrotu organ podatkowy słusznie wskazał, że księgi rachunkowe skarżącej są nierzetelne i nie uznał ich za dowód na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania ustalono natomiast, że skarżąca nie ujęła w księgach podatku należnego w kwocie 3.045,00 zł z tytułu niewykazania obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej oraz podatku należnego w kwocie 1.003,00 zł z tytułu świadczenia usług uboju trzody chlewnej.

23 Skarga kasacyjna

24 Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W jedynym sformułowanym zarzucie wskazał na naruszenie normy zawartej w art. 122 O.p., podkreślając, podobnie jak w złożonej skardze, że teza organu o niewykazaniu obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej za marzec 2007 r. oparta została na pseudo-analizie Dziennika Badań Przedubojowych i Poubojowych prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G.. Dzienniki analizowane były bardzo wybiórczo i zdecydowanie niedokładnie i to właśnie spowodowało wyciągnięcie błędnych wniosków przez organ kontrolujący.

25 W nadesłanej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na jej wadliwe sporządzenie.

28 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

29 W rozpoznawanej sprawie, sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy nie w pełni odpowiadają wymogom stawianym przez art. 176 P.p.s.a. Składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej, w której podniesiono jedynie ogólne zarzuty naruszenia norm prawa, bez wskazania czy chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Wręcz błędnie zarzucił naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 122 O.p., który to przepis stanowi jeden z podstawowych przepisów postępowania podatkowego. Z uwagi na wskazaną wadliwość autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie prawa procesowego i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

30 Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1326/11, publ. LEX nr 1217329).

31 Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika zatem związanie granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy i wnioski. Z tego względu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 255/11, publ. LEX nr 1217394).

32 Z uwagi na wskazane powyżej błędy rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

33 Za niczym nie poparte uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy podstawowych zasad procesowych, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że w tym zakresie skarga kasacyjna zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia bez wskazania na czym konkretnie naruszenie tych zasad polegało. Ponadto biorąc pod uwagę, że zaskarżeniu podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej należało naruszenie przepisów postępowania podatkowego powiązać ze wskazaniem naruszenia konkretnych przepisów prawa regulujących postępowanie przed tym sądem.

34 Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez ten Sąd oceny. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.