Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., I FSK 659/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., I FSK 659/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1209/15 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2015 r. nr IPTPP1/4512-253/15-4/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy P. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

4 W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (w szczególności dokonuje najmu pomieszczeń, świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, pobiera opłaty za udostępnianie dróg wewnętrznych oraz dokonuje refakturowania mediów etc. i transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali, najem pomieszczeń na cele mieszkaniowe. Transakcje te Gmina dokumentuje bądź będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku).

5 Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktur gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.).

6 W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

7 W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

8 W związku z realizacją ww. czynności Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i modernizacją oraz utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze etc. Gmina ma trudność w bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych w zw. z tym, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

9 Wydatki objęte zakresem pytań są ponoszone przez gminę od 2011 r. do 2015 r. Zakupione po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z usługami remontowymi, o których mowa w przedmiotowym wniosku, nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT (przy czym Gmina zaznaczyła, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego), tj. są ujmowane przez Gminę dla celów księgowych jako tzw. wydatki bieżące.

10 Wydatki związane z usługami remontowymi, w zależności od przypadku, dotyczą całego budynku lub też poszczególnych lokali. Natomiast nawet jeśli wydatki dotyczą poszczególnych lokali, to lokale te są wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do czynności opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, jaki i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli analogicznie jak cały budynek).

11 W lokalach/pomieszczeniach tych Gmina wykonuje różnego rodzaju czynności z zakresu działalności Gminy opisanej w opisie sprawy przedstawionym we wniosku.

12 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

13 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

14 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia, Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

15 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

16 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

17 Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ma w swojej ocenie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

18 Odnosząc się do pytania 2 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, występujące po jej stronie zdarzenia powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

19 W odniesieniu do pytania 3 Gmina wskazała, że jej zdaniem, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) przy wydatkach mieszanych, w celu określenia kwoty tego podatku podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż nie ma do tego podstawy prawnej ani w ustawie o VAT, ani w aktach wykonawczych i praktycznie jest to niemożliwe i ekonomicznie nieuzasadnione.

20 Natomiast w odniesieniu do pytania 4 wskazała, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego.

21 Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy oraz w zakresie braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

22 Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

23 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał powyższą skargę za uzasadnioną, bowiem w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

25 WSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przepisem regulującym prawo podatnika do proporcjonalnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych był art. 90 ustawy o VAT, z którego treści ani nie wynika, że dla ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie, podatnik powinien także uwzględniać czynności lub także zderzenia nie mające nawet charakteru czynności, spoza ustawy, ani też w jaki sposób miałby taką proporcję ustalać, gdyby takie czynności i zdarzenia spoza ustawy miały być uwzględniane.

26 Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika, że proporcje, w jakiej można odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, podatnik powinien najpierw, wstępnie ustalać poprzez wyodrębnienie, alokację, przyporządkowanie faktur zakupu do czynności opodatkowanych i do czynności spoza podatku (str. 29 zaskarżonej interpretacji). Sąd zgodził się z organem, że art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do obliczenia proporcji w razie jednoczesnego związania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ale jednak czynnościami objętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli czynnościami zwolnionymi i ewentualnie czynnościami takimi, co do których ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego, to w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania interpretacji brak było przepisu, który zobowiązywałby podatnika do takiego wstępnego przyporządkowania faktur zakupu do czynności podlegających opodatkowaniu i do czynności spoza ustawy o podatku VAT.

27 Takim przepisem nie jest w ocenie Sądu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego nie wynika, w jaki sposób podatnik miałby dokonywać takiej wstępnej alokacji.

28 Sąd I instancji uznał tym samym za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zagadnień związanych z pytaniami nr 1, 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji.

29 Organ wniósł skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

30 Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 167 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

31 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

33 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

34 Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może jednak obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał")

35 z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

36 W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

37 W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 Dyrektywy 112 przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

38 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

39 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Wprawdzie – jak zaznaczył – dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

40 Według Trybunału Sprawiedliwości brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

41 Uwzględniając zatem powyższe stanowisko i odnosząc je do rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r.,

42 sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – opubl. CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; opubl. w CBOSA).

43 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach.

44 Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro Gmina P. nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, to ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

45 Czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dlatego też tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

46 Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć (na co celnie zwrócił uwagę Sąd I instancji) tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

47 Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod" (wyrok w sprawie C-437/06 pkt 38).

48 Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (opubl. CBOSA), że:

49 1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

50 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

51 Jak dalej zauważono w uzasadnieniu powyższego wyroku:

52 "1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

53 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa".

54 Tym niemniej podkreślić należy, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia zasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

55 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

56 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.