Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., I FSK 653/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., I FSK 653/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 764/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2013 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 653/14

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 764/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez P. sp. z o. o. (dalej skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2012r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 53.675,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 39.584,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 14.091,00 zł. Przeprowadzone z urzędu postępowanie podatkowe obejmujące swoim zakresem między innymi grudzień 2007 r., w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wykazało szereg nieprawidłowości. Dotyczyły one naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: 1. F.[...]: faktura [...] z dnia 13 grudnia 2007 r., wartość netto 7.000,00 zł, VAT 1.540,00 zł za: "Wykonanie posadzki betonowej w budynku wiaty"; 2. Usługi Transportowe G.A., [...]: faktura Nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł za: "Świadczenie usług transportowych wewnątrz Zakładu", faktura NR [...] z dnia 28 grudnia 2007 r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł za: "Świadczenie usług Transportowych wewnątrz Zakładu".

5 Organy uznały, że prace wnikające z tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców. Zakwestionowane faktury zostały wskazane przez E.W., jako faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2007r., oraz w piśmie z dnia 12 kwietnia 2011r., E.W., wystawca spornej faktury oświadczył, że w 2007 r. i 2008 r. wykonywał prace na rzecz spółki z o.o. "P" i potrafi wskazać, które prace zostały faktycznie wykonane, a które zostały wymienione tylko na fakturze. Zeznał on, że na rzecz spółki wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych prac. Wystawianie "pustych" faktur zaproponował mu pan H.W. "w rozmowie w cztery oczy u niego w biurze", a za wystawienie takich faktur E.W. miał otrzymywać od odbiorcy faktur równowartość podatku od towarów i usług. Z kolei, w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. i nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. wystawionymi przez pana G.A. za: "Świadczenie usług transportowych wewnątrz Zakładu", organy wskazały, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie zafakturowanych czynności przez firmę figurującą na tej fakturze jako jej wystawca. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom H.W., który nie tylko, że nie podał żadnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem, ale wręcz oświadczył, że nie pamięta, czy prace były wykonywane przez pracowników, czy za pośrednictwem podwykonawców. Organy uznały, że powyższe faktury są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji organy nie uznały ich za dowód w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p. Organy na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi w kwestii prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "F" i G.A. Zdaniem Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał stanowisko przyjęte w sprawie przez organy podatkowe, że sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury i nabywcą. Odnosząc się do załączonego do skargi dowodu (Umowy Nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r.), mającego w ocenie strony świadczyć o faktycznym wykonaniu zafakturowanych usług, Sąd uznał, że jest to nowy dowód przedłożony dopiero na etapie postępowania skargowego. W opinii Sądu dowód ten jest bez znaczenia dla sprawy albowiem sama umowa nie dowodzi, że sporna transakcja miała miejsce zwłaszcza gdy wystawca faktury jednoznacznie wskazywał, iż jest to "pusta faktura", a podatnik nie przedłożył żadnych innych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. Sąd podniósł dalej, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest samo twierdzenie, że prace zostały wykonane, tym bardziej, że organ podatkowy wcale nie kwestionował faktu wykonania prac, ale to że ich wykonawcą byli E.W. i G.A. W ocenie Sądu bezzasadne były też zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad wynikających art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęte zostały niezbędne działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podstawą rozstrzygnięcia nie były wybiórcze dokumenty lecz cały zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy. 2. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej jej autor zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt.1 litera "c" p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r., Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. Z 2000 r. Nr 98,poz. 1071 z późn. zmianami) zwanej w dalszej części skargi " k.p.a." oraz w zw. z art. 122 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi bez dokładnego wyjaśnienia sprawy i z zaniechaniem rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to uznanie, że nie zachodzą warunki do zmiany względnie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. Wskazano też na naruszenie art. 106 § 1 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. i w zw. z art. 122 O.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, a przez to uznanie, że prawidłowe było postępowanie Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej.

6 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że usługi objęte rozliczonymi przez skarżącą fakturami nie zostały wykonane oraz art.88 ust. 1 pkt.2 ustawy o VAT przez jej błędną interpretację. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z pozostawieniem rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów oraz że objęty skargą kasacyjną wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

8 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należało rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

9 5.3. Za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.k.a. oraz w zw. z art. 122 O.p., przez bezzasadne oddalenie skargi bez dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zarzutami tymi, skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. W pierwszej kolejności należało wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie stosowały więc art. 7 ani 80 k.p.a., a tym samym nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, ani tym bardziej w toku sądowej kontroli legalności jej wydania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej potwierdzającym słuszność stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr 42/2007 z dnia 13 grudnia 2007 r., wystawionej przez F za: "Wykonanie posadzki betonowej w budynku wiaty", z uwagi na ustalenie, że prace wynikające z tej faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty na niej widniejące. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi w tym zakresie, że ten poparł stanowisko organów podatkowych uwzględniające oświadczenie oraz zeznania jedynie jednego świadka, to jest E.W. Tymczasem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, co zostało podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy podatkowe nie ograniczyły się przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w omawianym zakresie, jedynie do zeznań E.W. i tym samym nie naruszyły art. 122 O.p. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, wzięły pod uwagę również treść zeznań wszystkich świadków, w tym także pracowników firmy "F", jak również szereg innych okoliczności takich jak brak podpisanych umów, brak kosztorysów, brak protokołów odbioru robót oraz inne braki wykluczające faktyczne wykonanie usługi wymienionej w fakturze przez podmioty na niej widniejące. Co więcej, również sam H.W. nie potwierdził wykonania usługi wskazanej w spornej fakturze. Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje bezsprzecznie, że organy podatkowe zakwestionoiwały jedynie część faktur wystawionych przez E.W., w tym faktury nr [...] z dnia 13 grudnia 2007 r. Faktury, co do których E.W. potwierdził wykonanie usług, zostały przez organy uwzględnione, a wynikające z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezakwstionoawne. Tym samym jako nieuzasadnione należy ocenić te argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej, które wskazują na niewłaściwe rozumowanie Sądu przyjęte przy przeprowadzaniu sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji poddające w wątpliwość faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej E.W. w ramach przedsiębiorstwa F. 5.4 W świetle powyższego, jako niezrozumiały a tym samym i nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 1 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. i w zw. z art. 122 O.p. Przepis art. 106 § 1 p.p.s.a. stanowi, że po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczegolnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu rozprawy (karta 50) wynika jednoznacznie, że na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 roku sprawozdanie z przebiegu sprawy złożył sędzia sprawozdawca. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera zarzutów podważających treść tego protokołu. Z kolei przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. przesądza, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 tego przepisu, stosuje się odpowiednio przepisu Kodeksu postępowania cywilnego, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie zawiera żadnych argumentów na poparcie zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do załączonego do skargi wniosku dowodowego, to jest Umowy Nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r., mającej w ocenie strony świadczyć o faktycznym wykonaniu spornych zafakturowanych usług podniósł, że był to nowy dowód, przedłożony dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, a także pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wykluczało to przeprowadzenie dowodu z wyżej wymienionej umowy w postępowaniu sądowadministracyjnym, z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sama umowa nie dowodzi, że sporna transakcja miała miejsce, w sytuacji gdy wystawca faktury za wykonanie transakcji potwierdził, że była to pusta faktura (karta 13-14 uzasadnienia wyroku). Ani zarzuty skargi kasacyjnej ani ich uzasadnienie nie odnoszą się wprost do tego twierdzenia Sądu, co w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., nakazującego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej jedynie w granicach podniesionych w niej zarzutów, nakazuje oddalić zarzut naruszenia art. 106 § 1 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. i w zw. z art. 122 O.p. 5.5. W efekcie, za chybiony uznać także należało zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że usługi objęte rozliczonymi przez skarżącą fakturami nie zostały wykonane oraz art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują świadczenia usług faktycznie wykonanych przez ich wystawców, zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, jest w pełni zgodne z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

10 Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12.

11 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego udzielonego z urzędu (t.j., Dz. U. z 2013 r., poz. 490).