Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., I FSK 639/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., I FSK 639/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 511/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 511/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o. o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r.

3 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.336 zł.

4 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę 504.918 zł, na podstawie faktury korygującej z dnia 29 marca 2011 r. wystawionej do faktury pierwotnej z dnia 21 marca 2006 r. Przedmiotem sprzedaży według opisu na pierwotnej fakturze wartość netto: 2.295.081,97 zł, VAT 22%: 504.918,03 zł była sprzedaż autorskich praw majątkowych, opracowanie technologii i know-how zgodnie z umową licencyjną nr 1/06 z dnia 8 marca 2006 r.

5 Faktura wystawiona została dla W. w K..

6 W dniu 29 marca 2011 r. skarżąca, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] wystawiła fakturę korygującą, w której dokonała zmiany statusu czynności udokumentowanej pierwotną fakturą z dnia 21 marca 2006 r. ze sprzedaży praw autorskich na odszkodowanie za naruszenie przez W. w K. autorskich praw majątkowych przysługujących skarżącej, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7 Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 8 marca 2006 r. skarżąca oraz B. P. zawarły umowę licencyjną nr 1/06, na mocy której skarżąca przekazała B. P. materiał kartograficzny wymieniony w § 1 umowy tytułem sprzedaży know - how bez jakichkolwiek ograniczeń: czasowych, terytorialnych, wysokości nakładu wydawniczego i dystrybucyjnego, w tym prawo do dalszej odsprzedaży. Za sprzedaż know - how i przekazanie autorskich praw majątkowych strony uzgodniły zapłatę w wysokości 2.800.000 zł. Na podstawie powołanej umowy skarżąca w dniu 21 marca 2006 r. wystawiła na rzecz B. P. fakturę.

8 W dniu 10 marca 2006 r. skarżąca zawarła z B. P. ugodę pozasądową, której integralną częścią - zgodnie z § 6 - stała się umowa licencyjna nr 1/06 z dnia 8 marca 2006 r. W § 1 pkt 2 ugody strony wymieniły wszystkie postępowania wszczęte wniesionymi pozwami, wnioskami o ściganie oraz zawiadomieniami o popełnieniu przestępstwa. Dodatkowo w § 3 ugody strony zobowiązały się w terminie dwóch dni od dnia zawarcia ugody do wycofania złożonych pozwów, wniosków, skarg i pism, o których mowa w § 1 pkt II (wyłączając pkt II c, d, i) w terminie 2 dni od podpisania ugody.

9 Zgodnie z § 4 pkt 2 ugody B. P. nabyła w sposób nie wyłączny autorskie prawa majątkowe do wymienionych pozycji bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, terytorialnych, wysokości nakładu wydawniczego i dystrybucyjnego w tym prawo do dalszej odsprzedaży.

10 Po zawarciu ugody skarżąca wystąpiła z wnioskiem do komornika sądowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącej kwoty 962.000 zł wynikającej z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt [...]. W odpowiedzi na powyższe B. P. wniosła pozew o pozbawienie wykonalności wskazanego wyroku. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. oddalił powództwo. Od wskazanego wyroku B. P. wniosła apelację do Sądu Apelacyjnego w K. Po rozpatrzeniu apelacji B. P. Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] pozbawił wykonalności wyrok Sądu Okręgowego z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt [...] zasądzający od B. P. kwotę 962.000 zł na rzecz skarżącej.

11 Organ pierwszej instancji ustalił dalej, że skarżąca wysłała fakturę korygująca z dnia 29 marca 2011 r. na adres siedziby W., listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w W. uzupełnionych pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. organ ustalił, iż fakturę korygującą zwrócono bez księgowania (pozostawiając sobie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię) pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. Jednocześnie w piśmie z dnia 3 czerwca 2011 r. skierowanym do skarżącej, B. P. poinformowała, że podana na fakturze podstawa korekty jest niezgodna z prawdą i nie wynika z podanej tam przyczyny tj. rzekomej zmiany statusu czynności na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego.

12 W następstwie tak dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 4 sierpnia 2011 r., w której stwierdził, że nie można uznać racji skarżącej o odszkodowawczym charakterze zawartej umowy licencyjnej, której przedmiotem była sprzedaż praw autorskich i know-how. Nadto organ wskazał, że umowa licencyjna weszła do ugody pozasądowej, a do jej realizacji bezspornie doszło.

13 Organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Organ stwierdził, iż ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

14 Stwierdził przy tym, iż w świetle dokonanych ustaleń nie wystąpiła żadna z przesłanek wystawienia faktury korygującej, a tym samym nie było podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego i określił w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.336 zł.

15 2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że jej stanowisko o charakterze odszkodowawczym zawartej umowy licencyjnej jest chybione. Organ stwierdził, iż Sąd Apelacyjny nie rozpatrywał jaka czynność była przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 21 marca 2006 r., a jedynie wskazał na cel ugody, jednoznacznie określony w art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

16 Organ podkreślił, że faktura dokumentująca zbycie praw autorskich została przez skarżącą ujęta w rejestrze sprzedaży a wynikający z niej podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. Organ dalej zaakcentował, wbrew argumentacji skarżącej, iż w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjny w K. nie zawarł stwierdzenia, iż umowa licencyjna jest umową pozorną, zawartą w celu obejścia prawa. Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) podkreślając, że przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków, a organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał go za bezzasadny podkreślając, że przedmiotem umowy licencyjnej było przeniesienie autorskich praw majątkowych licencjodawcy na licencjobiorcę. Prawa te dotyczyły materiału kartograficznego wymienionego w § 1 tejże umowy, która to czynność, w świetle przepisów ustawy o VAT, stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

17 Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i 191 o.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy i podkreślił, iż organ działał zgodnie z przepisami prawa, a materiał dowodowy w sprawie został zdaniem zgromadzony w sposób zupełny i oceniony prawidłowo, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji.

18 3.1. Skarżąca w skardze od powyższej decyzji organu odwoławczego, wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

19 Postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy oraz niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie czynności faktycznych to jest odszkodowania za naruszenie praw autorskich za przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, co stanowi naruszenie materialnego prawa podatkowego a w szczególności art. 8 ust.1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

20 3.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

21 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

22 4.2. Wskazał, iż spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wystawienia faktury korygującej, a tym samym nie było podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

23 4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Okoliczności dotyczące faktycznego charakteru zawartej umowy licencyjnej zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne.

24 Wskazał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

25 4.5. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, zasadnie organy podatkowe uznały, iż integralną częścią wskazanej ugody stała się umowa licencyjna nr 1/06 z dnia 8 marca 2006 r. Ustalenia powyższe korespondują ze znajdującym się w aktach administracyjnych prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt [...]. Organ stwierdził przy tym, że w wyniku zawartej w dniu 8 marca 2006 r. umowy licencyjnej nastąpiło przekazanie Licencjobiorcy (B. P.) materiału kartograficznego wymienionego w § 1 tytułem sprzedaży know-how. Licencjobiorca po zawarciu umowy otrzymał autorskie prawa majątkowe do materiału kartograficznego. Za sprzedaż know-how i przekazanie autorskich praw majątkowych Licencjobiorca zobowiązał się zapłacić skarżącej kwotę 2.800.000 zł. Skarżąca stwierdziła przy tym, że ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy jest prawidłowe. Nie negowała również tego, że B. P. uregulowała należności wynikające z faktury z dnia 21 marca 2006 r., dokumentującej sprzedaż autorskich praw majątkowych, opracowanie technologii i know-how. Skarżąca natomiast wskazując na wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt [...] wskazywała na odszkodowawczy charakter należności (co stało się przyczyną dokonania korekty).

26 4.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ słusznie stwierdził, że w marcu 2011 r. tj. w dacie wystawienia faktury korygującej kwestię tę regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przywołał treść § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 tego rozporządzenia oraz art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały i zastosowały powołane wyżej przepisy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

27 Wobec tego, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy słusznie zakwestionowały zasadność obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem przez podatnika faktury korygującej, w której dokonał zmiany statusu czynności udokumentowanej sprzedaży praw autorskich na odszkodowanie za naruszenie autorskich praw majątkowych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

28 4.7. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) skargę oddalono.

29 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.

30 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

31 - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 180 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwą interpretację wskazanych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, iż znajdują one zastosowanie do niniejszej sprawy, a prowadzące sąd pierwszej instancji do twierdzeń sprzecznych z treścią materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, tj. do stwierdzenia, iż umowa zawarta przez skarżącą i B. P. ma tylko i wyłącznie charakter umowy licencyjnej a nie także odszkodowawczej w związku z tym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym bezsporne jest, iż umowa ta miała także charakter odszkodowawczy co wynika bezpośrednio z woli stron przy zawieraniu ugody jak i treści samej ugody, a także z prawomocnego rozstrzygnięcia sądu i nie podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

32 - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez pominięcie faktu, iż strony zawarły ugodę nie tylko w celu przyszłego wykorzystywania autorskich praw majątkowych ale także w celu uzyskania odszkodowania za niezgodne z prawem korzystanie z tych praw w przeszłości.

33 - naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 u.p.t.u., naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p.) i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ administracyjny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz powoływanie się na ogólne stwierdzenia "wszechstronnego omówienia materiału dowodowego" czy "omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne" bez uzasadnienia dlaczego zdaniem sądu pierwszej instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i został omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny.

34 - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację charakteru zawartej umowy przez skarżącą z B. P. wzbudzającą wątpliwość organu podatkowego oraz rzeczywistego charakteru tej umowy oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwaląjący wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę faktu, że skarżąca zawarła z B. P. tylko i wyłącznie umowę o charakterze licencyjnym, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, iż w umowie tej strony zawarły także roszczenie odszkodowawcze.

35 - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 188 i 191 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń skarżącej oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania dowodów.

36 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

39 7. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

40 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podnosi, że miała prawo do skorygowania deklaracji VAT, w której ujęła fakturę dotyczącą umowy licencyjnej z dnia 8 marca 2006 r., z uwagi na to, że otrzymane wynagrodzenia z tytułu tej umowy miało także charakter świadczenia odszkodowawczego, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za istotną w sprawie wskazała okoliczność, że przed dniem zawarcia umowy licencyjnej B. P. wykorzystywała niezgodnie z prawem autorskie prawa majątkowe należące do skarżącej i w związku z tym skarżącej przysługiwało z tego powodu prawo do odszkodowania. Strony zawierające umowę, jak i ugodę chciały nie tylko uregulować korzystanie z autorskich praw majątkowych i know-how, ale także kwestię stosownego odszkodowania za wcześniejsze ich nielegalne wykorzystywanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że ugodą nie było objęte roszczenie odszkodowawcze pozwanej.

41 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

42 Po pierwsze, treść i charakter umowy licencyjnej, która ta umowa stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług miała i ma z podatkowoprawnego punktu widzenia charakter jednoznaczny.

43 Jak postanowiły strony w § 2 umowy, skarżąca przekazała za wynagrodzeniem B. P. materiał kartograficzny tytułem sprzedaży know-kow. Zgodnie z § 3 umowy za sprzedaż know-how i przekazanie praw majątkowych B. P. zobowiązała się wpłacić za kwotę 2.800.000 zł brutto. Fakt uregulowania przez B. P. tej kwoty nie był przez skarżącą kwestionowany. Również w treści ugody, tj. w § 4 pkt 2 strony postanowiły, że "B. P. nabyła w sposób nie wyłączny autorskie prawa majątkowe do wymienionych pozycji bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, terytorialnych, wysokości nakładu wydawniczego i dystrybucyjnego w tym prawo do dalszej odsprzedaży." Natomiast strony nie zawarły, ani w ugodzie, ani w umowie licencyjnej postanowienia, z którego wynikałoby, że część zapłaty następuje na rzecz wypłaty odszkodowania. Była więc to typowa umowa licencyjna, której głównym elementem było udzielenie upoważnienia do korzystania z autorskich praw wyłącznych (por. K. Grzybczyk, Prawo właściwe dla autorskoprawnej umowy licencyjnej, LEX 2009 r.).

44 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że przyczyną, cywilnoprawną "causa", zawarcia ugody i umowy licencyjnej na którą powołuje się skarżąca, był istniejący spór między stronami, nie jest wystarczającym powodem do uznania, iż świadczenie jednej lub drugiej strony w ramach umowy licencyjnej można określić mianem świadczenia odszkodowawczego. Strony zawierając ugodę i umowę zrezygnowały przecież z toczenia sporów, których efektem mogło być powstanie zobowiązania do wypłacania odszkodowania, co stwierdził także sąd powszechny: "intencją stron było w efekcie niejako kompleksowe wygaszenie zaistniałych między nimi wszelkich sporów". Źródło powstania interesującego zobowiązania jest więc jednoznaczne. Jest nim dwustronna czynność prawna w postaci umowy, a nie np. czyn niedozwolony. Innymi słowy, tak jak zresztą strony wyraźnie wskazały w § 3 umowy licencyjnej, źródłem świadczenia B. P. w postaci zapłaty kwoty 2.800.000 zł, było wzajemne świadczenie skarżącej w postaci przekazania B. P. określonych autorskich praw majątkowych, a nie wyrządzenie szkody przez B. P. i chęć jej naprawy. Otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej nie można wobec tego uznać za świadczenie odszkodowawcze.

45 11. Nie można również uznać, że literalna treść tej czynności prawnej (umowy licencyjnej odczytywanej także przez pryzmat ugody) odbiegała w dniu powstania obowiązku podatkowego od zamiaru stron i celu czynności, za jaki należy uznać odpłatne przekazanie autorskich praw majątkowych. Skarżąca rozliczając wszak pierwotnie podatek, opodatkowała całą kwotę otrzymaną od B. P. Z kolei ta ostatnia zakwestionowała odszkodowawczy charakter czynności w dniu jej zawarcia.

46 Trudno również przyjąć, że parę lat po dokonaniu czynności opodatkowanej w wyniku wyroku sądu powszechnego, doszło do zmiany zamiaru stron i celu czynności, jaki istniał w momencie zawierania umowy. Należy więc stwierdzić, że w ujęciu podatkowym treść umowy licencyjnej w momencie powstania obowiązku podatkowego nie budziła wątpliwości. Nie doszło również na skutek wyroku sądu powszechnego do zmiany statusu zawartej umowy z punktu widzenia prawa podatkowego.

47 12. Wyraźnie bowiem należy podkreślić, że Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] orzekał w przedmiocie pozbawienia wykonalności tytułu wykonawczego wydanego na rzecz skarżącej i tego tyczyła się sentencja i uzasadnienie wyroku. W szczególności, powołane orzeczenie nie było spowodowane wystąpieniem organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 o.p. Kompetencja sądu powszechnego w powyższej sprawie nie obejmowała więc i nie mogła obejmować oceny skutków podatkowych umowy licencyjnej z dnia 8 marca 2006 r. Sąd Apelacyjny stwierdzając, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że przedmiotową ugodą nie było objęte roszczenie odszkodowawcze, nie dokonywał więc kwalifikacji kwoty zapłaty, na którą opiewała umowa licencyjna z podatkowego punktu widzenia, bo nie był do tego w ramach rozpoznawanej przezeń sprawy uprawniony, a jedynie uzasadniał pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego.

48 13. Wobec tego sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, prawidłowo uznał, że stanowisko skarżącej o charakterze odszkodowawczym zawartej umowy licencyjnej jest chybione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów, które stały się podstawą tego rozstrzygnięcia, zostały dokonane w zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

49 14. Bezpodstawnym było przy tym żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, że umowa miała charakter odszkodowawczy a nie licencyjny, co podniosła skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 o.p. organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół ludzi inteligentnych i ogólnie wykształconych (por. wyrok SN z 18 lipca 1975 r., I Cr 331/75). Można by do nich zaliczyć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy np. z zakresu rolnictwa, technologii produkcji, budownictwa itp. W tej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, bo zagadnienie które było przedmiotem sporu nie wymagało dla swojego rozstrzygnięcia powzięcia żadnych wiadomości specjalnych.

50 15. Mając na uwadze powyższe należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i 191 o.p., jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 188 i 191 o.p.

51 16. Jako, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, nie mógł odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 180 § 1 o.p. (ten ostatni przepis mylnie został wskazany jako przepis prawa materialnego). Skoro zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, a przedmiotem umowy między skarżącą a B. P. było przeniesienie autorskich praw majątkowych do materiału kartograficznego, to czynność ta, w świetle przepisów ustawy o VAT, stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

52 17. Powyższe nakazuje uznać zaskarżony orzeczenie za prawidłowe, aczkolwiek przyznać wypada, że stanowisko sądu pierwszej instancji zostało sformułowane w sposób zbyt ogólnikowy, bez przedstawienia głębszej argumentacji. Te mankamenty uzasadnienia, wytknięte w skardze kasacyjnej, nie mogą jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Tak samo, należy przyjąć, iż brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2004 r., GSK 810/04). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

53 18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

54 19. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).