Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 636/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 636/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1094/15 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1094/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. (dalej strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. Strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia opodatkowania czynności zbycia działek w drodze zamiany pomiędzy wnioskodawcą a Skarbem Państwa.

6 W uzasadnieniu wniosku podała, że jest właścicielem działki nr [...] o powierzchni 12 m2, zabudowanej fragmentem 4 boksowego zespołu garażowego, którego przeważająca część usytuowana jest na działce nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym SM E., która wybudowała garaże. W planie zagospodarowania przestrzennego działka [...] oznaczona jest symbolem 3MW (tereny mieszkaniowe o wysokiej intensywności zabudowy). Skarżąc

7 2.2. Strona skarżąca wyjaśniła, że zamierza zbyć działkę [...] na rzecz Skarbu Państwa w drodze zamiany na działkę nr [...] o pow. 36 m2 będącą własnością Skarbu Państwa, zabudowaną fragmentem budynku, którego przeważająca część usytuowana jest na działce nr [...], stanowiącej własność skarżącej. Działka nr [...] oznaczona jest symbolem Kw (tereny komunikacji wodnej oraz drogi wodnej wraz z niezbędną infrastrukturą hydrotechniczną). Cena zamienianych nieruchomości będzie ustalana wg wartości gruntu.

8 2.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym strona skarżąca zadała pytanie: Czy zbycie działki nr [...] w drodze zamiany, z uwagi na jej dokonywanie pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (miasto na prawach powiatu) a Skarbem Państwa reprezentowanym przez prezydenta miasta na prawach powiatu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez którąkolwiek ze stron transakcji?

9 2.4. W stanowisku własnym strona skarżąca przyjęła, że ponieważ obie strony transakcji będą reprezentowane przez prezydenta miasta na prawach powiatu, zamiana działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podniósł, że zgodnie z art. 11 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. , poz. 518 ze zm.,) organem reprezentującym Skarb Państwa jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Ponieważ starosta/prezydent miasta działa wyłącznie w obrębie jednostki samorządu (w tym powiatu), podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności rozporządzenia nieruchomością Skarbu Państwa jest jednostka samorządu. Prezydent miasta na prawach powiatu jako organ wykonawczy gminy w tej transakcji występował będzie we własnym imieniu, jak i imieniu Skarbu Państwa, co powoduje wystąpienie szczególnej sytuacji i brak podstaw do opodatkowania podatkiem VAT.

10 2.5. Minister Finansów w interpretacji z 12 lutego 2015 r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

11 W uzasadnieniu, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wskazał, że zamianę nieruchomości traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

12 Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że prezydent miasta na prawach powiatu w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa i przejmuje działkę należącą do miasta. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości. Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem (gruntem) jak właściciel.

13 Minister Finansów podkreślił, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

14 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

15 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

16 3.1. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez uznanie że zbycie działek w drodze zamiany pomiędzy miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa reprezentowanym przez prezydenta miasta na prawach powiatu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że nie dochodzi do faktycznego i ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą.

17 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

18 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

19 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i jego obszerną argumentację wynikającą z obowiązujących przepisów prawa. Podkreślił, że z art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 594) wynika, że gmina posiada osobowość prawną. Art. 23 ust.1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi natomiast, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17.

20 Przywołane regulacje – jak zaznaczył Sąd I instancji – wskazują na to, że wraz z zawarciem umowy zamiany zmieni się podstawa dysponowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot zamiany. Co do nieruchomości własnych gmina, jako osoba prawna (a ściślej jej organ wykonawczy) wykonuje czynności we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

21 4.2. Sąd I instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej, że realiach rozpatrywanej sprawy nastąpi zmiana właściciela wyłącznie na gruncie cywilnoprawnym. Nie było uprawnione bowiem stwierdzenie, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Zrealizuje się zatem dyspozycja art. 5 ust.1 ustawy VAT opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 7 ust. 1 tej ustawy).

22 Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji przyjął, że zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) i powinna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT.

23 4.3. W końcowej części uzasadnienie Sąd I instancji podkreślił, że w pełni akceptuje i podziela stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1211/12. Zaznaczył, że Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że zamiana nieruchomości pomiędzy miastem na prawach powiatu reprezentowanym przez prezydenta miasta a Skarbem Państwa reprezentowanym przez prezydenta miasta na prawach powiatu, jako odrębnymi osobami prawnymi, stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

24 5. Skarga kasacyjna.

25 5.1. Od powyższego wyroku strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

27 5.2.1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 106 e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dopuszczenie się błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że zamiana nieruchomości pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (miastem na prawach powiatu) a Skarbem Państwa stanowi odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji, że powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosków, że przedmiotowa transakcja nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

28 5.2.2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 106 e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ich zastosowania w sprawie, gdy przepisy te nie powinny znaleźć w sprawie zastosowania.

29 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

31 6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

32 6.2. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowała, że art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT powinien być wykładany w ten sposób, że zamiana nieruchomości pomiędzy miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu tych przepisów, gdyż nie dojdzie do faktycznego i ekonomicznego przeniesienia władztwa nad zamienianymi nieruchomościami a ponadto z uwagi na specyfikę sprawy prezydent miasta na prawach powiatu będzie reprezentował obie strony umowy zamiany. Dojdzie jedynie do zmian właścicielskich na gruncie przepisów prawa cywilnego, przy czym po zamianie zarząd nad nieruchomościami nadal będzie sprawował prezydent miasta na prawach powiatu i nie dojdzie do wyzbycia się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

33 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz przedstawionej w niej argumentacji, zauważa, że niespornym w sprawie jest to, że strona skarżąca, będąca właścicielem nieruchomości, jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym jako podatnik VAT. Jej prezydent, będąc organem wykonawczym gminy, jest jednocześnie przedstawicielem Skarbu Państwa, zarządzającym należącymi do tego ostatniego nieruchomościami. Przy zamianie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Gminy istotnie po obu stronach występuje prezydent miasta. Jednakże, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, ten organ występuje w różnym charakterze. Z jednej strony, w przypadku nieruchomości, będącej własnością miasta na prawach powiatu (gminy miejskiej) – jako reprezentant właściciela (gminy miejskiej). Z drugiej strony, odnośnie nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, jako podmiot zarządzający w imieniu Skarbu Państwa, reprezentujący właściciela.

34 Nie budzi także wątpliwości to, że zamiana rzeczy (towarów) jest jedną z form dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Użyte bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "dostawa towaru", jako czynności podlegającej opodatkowaniu, w oczywisty sposób nie może być rozumiane jako cywilnoprawna umowa dostawy, zdefiniowana w art. 605 kodeksu cywilnego. Jest to bowiem swoisty klucz pojęciowy obejmujący wszelkiego rodzaju rozporządzenie towarem niezależnie od formy prawnej w jakiej to zostało dokonane (tak m.in. Michalik T., VAT – Komentarz, Wydanie II; Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2015, s. 82).

35 6.4. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przypadku zamiany nieruchomości będącej własnością gminy miejskiej z nieruchomością, której właścicielem jest Skarb Państwa dochodzi nie tylko do "zmian właścicielskich na gruncie przepisów prawa cywilnego", ale także do "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Nieruchomość Skarbu Państwa przechodzi bowiem do zasobów gminy miejskiej, zaś nieruchomość będąca własnością tej gminy, przenoszona jest do zasobów Skarbu Państwa.

36 Za tezą, że w wyniku zamiany nieruchomości pomiędzy gminą miejską a Skarbem Państwa dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel przemawia charakter i cechy zarządzania przez prezydenta miasta na prawach powiatu zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz zasobów gminy. W pierwszym przypadku organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do dokonywania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa w takim zakresie jedynie, w jakim ustawodawca precyzyjnie określił w art. 23 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. poz. 121 ze zm.). W przypadku wielu czynności np. zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, czy użyczenie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony wymagana jest nawet zgoda wojewody, czyli przedstawiciela administracji rządowej (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a powyższej ustawy). Natomiast w zakresie zasobów nieruchomości gminnych takich ograniczeń z oczywistych względów organ wykonawczy gminy na prawach powiatu nie ma. Różnica ta jest konsekwencją tego, że gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa jest zadaniem z zakresu administracji rządowej, zaś gospodarowanie nieruchomościami samorządowymi jest zadaniem własnym gminy. Oznacza to, że władztwo skarżącej gminy nad nieruchomościami z zasobów Skarbu Państwa ma zupełnie inny charakter i specyfikę niż władztwo nad nieruchomościami gminnymi. Stąd też zamiana nieruchomościami polegająca na przeniesieniu ich odpowiednio do zasobów Skarbu Państwa lub zasobów gminy, stanowi przeniesienie władztwa ekonomicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zamiana pomiędzy tymi nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

37 6.5. Nadmienić przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 (uchwała dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach – CBOSA) podkreślono, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym.

38 Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Art. 14 ust. 1 dyrektywy definiuje pojęcie "dostawy towarów" jako "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel".

39 Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

40 Powyższe oznacza (jak wyjaśniono w powołanej wyżej uchwale składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego), że za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie "jak właściciel".

41 6.6. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT znajduje wsparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

42 Wyrok ten dotyczył problematyki opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przeniesienia własności nieruchomości należącej do gminy miejskiej na rzecz Skarbu Państwa, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji, w której ta sama osoba (prezydent gminy miejskiej) reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością.

43 W pkt 38 uzasadnienia powyższego wyroku Trybunał zauważył, że przeniesienie prawa własności, nie może być rozumiane jako oznaczające konieczność przeniesienia władztwa w sensie ekonomicznym. Zwrócił przy tym uwagę na to, że w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający przedstawił pytanie, czy może mieć miejsce "dostawa towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT, w sytuacji gdy miało miejsce samo przeniesienie własności towarów w sensie prawnym, w zamian za zapłatę odszkodowania, podczas gdy posiadacz władztwa ekonomicznego nad danym towarem pozostał ten sam.

44 Trybunał podkreślił przy tym, że szczególna cecha wynikająca z polskiego prawa administracyjnego, w ramach której w wypadku wywłaszczenia przez Skarb Państwa nieruchomości należących do miasta na prawach powiatu owe nieruchomości nadal pozostają pod zarządem tego samego podmiotu, reprezentowanego przez prezydenta, mogłaby pozbawić dane przeniesienie własności, przynajmniej częściowo, charakteru ekonomicznego, z tego względu, iż organ wywłaszczający nie został wyposażony w uprawnienie do rozporządzania spornymi rzeczami jak właściciel (pkt 39 uzasadnienia).

45 W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

46 6.7. Powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE i przyjęta w nim wykładnia przesądza o tym, że kwestia reprezentacji miasta na prawach powiatu oraz Skarbu Państwa – właścicieli nieruchomości objętych zamianą przez tę samą osobę (prezydenta miasta) dla prawnej kwalifikacji zamiany, jako dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć znaczenia rozstrzygającego. Biorąc zaś pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 jak i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli prawa podatkowego posiadającego własną swoistość, autonomię, nie mają dla sprawy opodatkowania zamiany nieruchomości pomiędzy gminą miejską a Skarbem Państwa, znaczenia zasady i przepisy z zakresu reprezentacji podmiotów w ogóle, jak i w sprawach gospodarowania nieruchomościami będącymi już własnością Skarbu Państwa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1254/13 oraz z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1238/14 – CBOSA).

47 6.8. Chybiony był zarzut naruszenia art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opierający się na założeniu, że "po stronie sprzedawcy i nabywcy mamy do czynienia z tym samym podmiotem" oraz argument, że wykładnia przyjęta prze Sąd I instancji prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania skutków, gdyż "transakcja zamiany nieruchomości byłaby obciążona po stronie podatnika (miasta na prawach powiatu) stawką łączną w wysokości 46%, tj. stawką 23 % od dostawy we własnym imieniu i na własną rzecz oraz stawką 23 % przy dostawie nieruchomości w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa".

48 Jak to już powiedziano zamiana nieruchomości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, jest co do zasady odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W wyniku umowy zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel, a zatem można stwierdzić, że umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów, z których każda jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawa opodatkowania dla tych czynności będzie określana na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

49 Odnosząc się natomiast do kwestii który z podmiotów (miasto na prawach powiatu czy Skarb Państwa) jest podatnikiem podatku od towarów i usług przy czynności zamiany nieruchomości, podkreślić należy, że podstawowa zasada opodatkowania organów władzy publicznej została wskazana w pierwszym akapicie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku gdy organy te podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

50 Z przywołanej wyżej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wyprowadza się zasadę, zgodnie z którą organy władzy publicznej nie posiadają statusu podatników podatku od wartości dodanej, a wykonywane przez nie czynności wyłączone są z opodatkowania, tj. pozostają poza system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Warunek podstawowy pozostawania czynności wykonywanych poza systemem VAT przez organy władzy publicznej, to związek z działalnością, którą organy te "podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej". Tylko w tych przypadkach organy publiczne nie naliczają podatku od wartości dodanej, co zarazem oznacza, że nie mają prawa do odzyskania tego podatku z racji zakupów związanych z dokonywanymi transakcjami. Innymi słowy, warunkiem wyłączenia zawartego w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i aby czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 821/14, CBOSA).

51 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zamiany nieruchomości pomiędzy gminą miejską a Skarbem Państwa nie można zaliczyć do czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej.

52 Zauważyć także trzeba, że fundamentem konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które umożliwia podatnikowi opodatkowanie obrotu stanowiącego wartość dodaną. Jeżeli zatem do zamiany dochodzi pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, to na zasadach ogólnych przysługuje im prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

53 6.9. Nie był kwestionowany odpłatny charakter zamiany nieruchomości pomiędzy gminą miejską a Skarbem Państwa. W przypadku umowy zamiany dochodzi do zapłaty rzeczowej. Stosownie do art. 603 Kodeksu cywilnego, umowa zamiany to umowa, w ramach której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Jak wynika z przywołanej definicji w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednocześnie z treści art. 604 Kodeksu cywilnego wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Podstawowa różnica między tymi umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w odróżnieniu od umowy sprzedaży zamiast obowiązku zapłaty ceny pojawia się obowiązek przeniesienia przez drugą stronę własności rzeczy.

54 Umowa zamiany nieruchomości ma wzajemny i ekwiwalenty charakter. W konsekwencji realizowane przez podatników VAT w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i należy traktować ja jako odpłatną dostawę towarów (dochodzi tutaj do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel). Zatem stosownie do art. 106b ust. 1 pkt ustawy o VAT, zamiana nieruchomości dokonana przez podatników VAT powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury.

55 6.10 Przedstawione wyżej wywody przesądziły o tym, że zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 106 e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zamiana nieruchomości pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (miastem na prawach powiatu) a Skarbem Państwa stanowi odpłatną dostawę towarów nie były usprawiedliwione.

56 6.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

57 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.