Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2021 r., I FSK 634/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2021 r., I FSK 634/20

Tekst

TEZY

1 1) Gmina, kupując w 2019 r., w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na kwotę powyżej 20.000 zł bez kwoty podatku, laptopy wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej: u.p.t.u., w związku z realizacją zadań własnych, była podatnikiem - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - zobowiązanym do rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;

2 2) Gmina, dokonując nabycia laptopów na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż nawet w sytuacji, gdy czyni to dla realizacji zadań własnych, nie wykorzystuje w tym zakresie żadnej formy władczej, właściwej dla organu władzy publicznej.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 580/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.278.2019.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

5 1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. w sprawie I SA/Ol 580/19 ze skargi Gminy M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

6 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że gmina we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wskazała, że w celu realizacji zadania własnego z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [Dz. U. z 2019 r., poz. 506], dalej: u.s.g.) utworzyła następujące jednostki organizacyjne: Zespół M. (dalej zwany również Z.), Szkoła Podstawowa w S. (dalej zwana również SP w S.), Szkoła Podstawowa w B. (dalej zwana również SP w B.), Szkoła Podstawowa w M. (dalej zwana również SP w M.), Szkoła Podstawowa w K. (dalej zwana również SP w K.). Z. w lutym i marcu 2019 r. realizował, w imieniu gminy, projekt pn.: "[...]" w ramach [...]. Projekt polegał na zakupie wyposażenia pracowni szkolnych w pomoce i sprzęt dydaktyczny oraz w sprzęt TIK. Realizacja projektu była podzielona na dwa zamówienia - jedno zamówienie dla SP w K. i SP w M., drugie zamówienie dla SP w S. i SP w B. Z. w celu realizacji projektu wystąpił z dwoma zapytaniami ofertowymi do potencjalnych dostawców ww. wyposażenia. Wśród wyposażenia zapytania ofertowe dotyczyły również oferty na laptopy, tj.: w jednym zapytaniu ofertowym na 8 szt. laptopów dla SP w K. i 6 szt. dla SP w M., w drugim zapytaniu ofertowym 2 szt. laptopów dla SP w B. i 6 szt. laptopów w SP w S. W wyniku rozpatrzenia złożonych ofert okazało się, że najkorzystniejsze oferty złożył jeden wykonawca. Z. działając w imieniu gminy podpisał dwie umowy z jednym dostawcą. Zamówienia zostały zrealizowane w marcu 2019 r. Wykonawca wystawił dwie faktury, w których łączna wartość laptopów dla wszystkich szkół przekroczyła kwotę 20.000 zł bez podatku VAT, tj. na łączną kwotę 28.302,52 zł. Wykonawca wystawił za laptopy faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" z racji tego, że laptopy są wymienione w załączniku nr 11 pod poz. nr 28a do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej: u.p.t.u. Dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 u.p.t.u. Z ostrożności Z. wykazał te faktury w swoich rejestrach zakupu i cząstkowej deklaracji VAT-7 opodatkowane odwrotnym obciążeniem. Gmina również wykazała wartość zakupów opodatkowaną odwrotnym obciążeniem w deklaracji VAT-7 skonsolidowanej z podatkiem należnym. Gmina wskazała, że laptopy wykorzystywane są tylko do wykonywania jej zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. Nie służą działalności gospodarczej gminy, ale jako pomoce naukowe i dydaktyczne, i są wykorzystywane nieodpłatnie przez nauczycieli i uczniów w celach edukacyjnych i w związku z tym gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dostawca laptopów jest czynnym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., a zakup laptopów był realizowany w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa wart. 17 ust. 1d i 1e ustawy.

7 W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy zakup artykułów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. (w przedmiotowym przypadku laptopów) w celu realizacji zadań własnych gminy, niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, należy objąć systemem odwrotnego opodatkowania. Gmina stanęła przy tym na stanowisku, że nie występuje ona jako czynny podatnik VAT w zakresie zakupu sprzętu komputerowego (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), zatem w przypadku nabycia owych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. transakcja nie jest objęta odwrotnym obciążeniem; podatek należny wykazuje sprzedawca, a gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Transakcja powinna być więc udokumentowana w sposób podstawowy, tj. dostawca laptopów winien wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

8 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że gmina nabywając od czynnego podatnika VAT towary (laptopy) wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do u.p.t.u. w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na kwotę powyżej 20.000 zł bez kwoty podatku, zobowiązana jest do rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, bez względu na to, że zakup laptopów nastąpił w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej. Wobec powyższego gmina kupując laptopy wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy w związku z realizacją zadań własnych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a co za tym idzie, ma obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od zakupionych laptopów.

9 1.4. WSA w Olsztynie uwzględniając skargę gminy w niniejszej sprawie stwierdził, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach przedmiotowej transakcji nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż nie dążyła w żadnym aspekcie do osiągnięcia korzyści majątkowej czy realizacji celów majątkowych. Gmina nie działała na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizowała swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Zakupiony sprzęt (laptopy) wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej. Dlatego – zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – gmina nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

10 2. Skarga kasacyjna.

11 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

12 - art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania tychże przepisów, polegającą na uznaniu, że skoro gmina realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego, to nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT zobowiązanego do rozliczenia transakcji zakupu laptopów na zasadzie odwrotnego obciążenia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem, gmina powinna rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim - w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością jako podatnika VAT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej;

13 - art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, ponieważ w ocenie organu gmina powinna rozliczać się zgodnie z reżimem mechanizmu odwrotnego obciążenia bez względu na cel w jakim dokonuje zakupu, albowiem z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. wynika, iż ustawodawca nie uzależnia zastosowania tego mechanizmu od celu, w jakim towary zostały nabyte (zatem bez względu na to, że zakup laptopów nastąpił w celu realizacji zadań własnych skarżącej z zakresu edukacji publicznej).

14 Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

19 3.1. Jak słusznie stwierdził skarżący organ, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii uznania gminy za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w związku z zakupem laptopów (towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy) w celu realizacji zadań własnych, a w konsekwencji obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od zakupionych laptopów.

20 Zgodnie z powyższym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

21 a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

22 b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

23 c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

24 W załączniku nr 11 do ustawy określono wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, wymieniając w nim, w poz. 28a komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex 26.20.11.0).

25 Natomiast w art. 17 ust. 1c u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

26 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku pogląd gminy, że nie jest ona czynnym podatnikiem VAT w zakresie zakupu sprzętu komputerowego (laptopów), gdyż nabycia tego dokonuje wyłącznie do wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, działając jako organ władzy publicznej w ramach art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co powoduje, że w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. transakcja nie jest objęta odwrotnym obciążeniem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a zatem podatek należny wykazuje sprzedawca, a gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

27 Powyższe stanowisko pozostaje jednak w sprzeczności z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., który stanowi, że odwrotne obciążenie określone w tym przepisie stosuje się, gdy "nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny" (lit. b), a nie jest sporne, że nabywająca laptopy gmina jest takim zarejestrowanym podatnikiem.

28 3.3. Przypomnieć należy, że norma art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. została ustanowiona w wykonaniu zmiany art. 199a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, Dyrektywą Rady 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie fakultatywnego i tymczasowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dostawami niektórych towarów i usług podatnych na oszustwa (Dz.Urz. UE L 201/4), dalej: dyrektywa zmieniająca.

29 W dyrektywie zmieniającej wskazano, że wprowadzając mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wskazanych w niej towarów (m.in. laptopów) i usług, które są szczególnie podatne na oszustwa, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie określania warunków jego stosowania, w tym ustalania progów, kategorii dostawców lub odbiorców, do których niniejszy mechanizm może mieć zastosowanie, oraz częściowego stosowania tego mechanizmu w poszczególnych kategoriach.

30 Krajowy ustawodawca był zatem uprawniony do określenia, że mechanizm ten, w przypadku nabywania towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, ma zastosowanie odnośnie nabywców będących podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Uwzględniając, że unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. ma charakter szczególny, musi być interpretowane w sposób ścisły, co oznacza, że jego przesłanki powinny być rozumiane przede wszystkim literalnie. Stosowanie bowiem regulacji przenoszącej na nabywcę (podatnika) obowiązku rozliczenia podatku z tytułu określonych transakcji (ang. reverse-charge mechanism) powinno mieć charakter klarowny dla stron transakcji, tak aby każda z nich miała świadomość jej zastosowania w okolicznościach dokonania transakcji.

31 Dokonujący zatem dostawy towaru z załącznika nr 11 do ustawy podatnik, o którym mowa w art. 15, nie powinien mieć wątpliwości co do zastosowania tego mechanizmu, gdy ustali, że nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, bez konieczności dokonania innych ustaleń, podobnie jak nabywca takiego towaru, będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający towar z załącznika nr 11 do ustawy od dostawcy, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15, niekorzystającego ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

32 Tymczasem Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., uznał, że skoro gmina nabyć tych dokonuje w celu realizacji zadań własnych (edukacyjnych), to działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a nie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w konsekwencji czego nie ma obowiązku rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Odstąpił tym samym od literalnego brzmienia tego przepisu, pomijając okoliczność, że gmina, jako nabywca przedmiotowych laptopów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł, jest - co do zasady - podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

33 Wykładnię dokonaną przez Sąd uznać zatem należy za wadliwą, gdyż – abstrahując od tego, czy rzeczywiście dokonując zakupu przedmiotowych laptopów w celu realizacji zadań własnych, gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – nie tylko pomija ona gramatyczne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., lecz dodatkowo nakłada na dostawcę obowiązek analizowania w jakim celu i charakterze działa nabywca, będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Tego rodzaju wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zaprzeczałaby idei ścisłego interpretowania normy tego przepisu i prostego jego stosowania, poprzez jednoznaczne kryteria przeniesienia na nabywcę (podatnika) obowiązku rozliczenia podatku z tytułu określonych transakcji.

34 3.4. Ponadto wadliwe jest w ogóle stanowisko Sądu, akceptujące pogląd gminy, że dokonując nabycia przedmiotowych laptopów, gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż zakup tych towarów ma miejsce na podstawie cywilnoprawnej umowy sprzedaży, wobec czego w ramach tego stosunku prawnego gmina nie wykorzystuje żadnej formy władczej właściwej dla organu władzy publicznej. Gmina, jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem VAT (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), działa tylko wtedy, gdy realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, co nie ma miejsca w przypadku zakupu przedmiotowych laptopów, jak również wewnątrzorganizacyjnego ich rozdysponowania do poszczególnych placówek edukacyjnych.

35 Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] (EU:C:2015:733; pkt 69-71), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.

36 Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie rozpatrywanych czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok [...], C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22).

37 W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...], C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

38 Władztwo publiczne (administracyjne) stanowi natomiast atrybut organu władzy publicznej, który polega na możności jednostronnego określenia praw i obowiązków drugiego podmiotu, jako uczestnika stosunku publicznoprawnego. Konstrukcja tego władztwa opiera się na nierównorzędności podmiotów, wyrażającej się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiego podmiotu, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym. Jeżeli treścią stosunku prawnego jest obowiązek – władztwo publiczne polega na możności stosowania przez organ władzy publicznej własnych środków przymusu do wyegzekwowania tego obowiązku.

39 Ponadto, jak wskazano w wyroku NSA z 27 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 702/19), w sytuacji gdy zadania edukacyjne określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.) mogą realizować także podmioty niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oznacza to, że nie wykorzystuje się przy ich realizacji, co do istoty, środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy publicznej. Jako zasadę zatem należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Przemawia także za tym fakt, że skoro zadania te realizują podmioty publiczne i niepubliczne, z uwagi na przestrzeganie zasad konkurencji, nie powinien być różnicowany - w aspekcie podatkowym - charakter ich świadczenia (świadczenia edukacyjne mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT i zasadniczo korzystają ze zwolnienia od podatku – por. art. 43 ust. 1 pkt 26 i nast. u.p.t.u.).

40 Jedynie w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to takich świadczeń, jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół" (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18; interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019).

41 3.5. Podsumowując powyższe:

42 1) gmina, kupując w 2019 r., w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na kwotę powyżej 20.000 zł bez kwoty podatku, laptopy wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do u.p.t.u. w związku z realizacją zadań własnych, była podatnikiem - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - zobowiązanym do rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;

43 2) gmina, dokonując nabycia laptopów na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż nawet w sytuacji, gdy czyni to dla realizacji zadań własnych, nie wykorzystuje w tym zakresie żadnej formy władczej, właściwej dla organu władzy publicznej.

44 Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące, że zaskarżony wyrok narusza art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

45 3.6. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna okazała się trafna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.