Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 634/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 634/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2804/06 w sprawie ze skargi J.J. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi J. sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 czerwca 2006 r., w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające podstawy opodatkowania oraz kwoty należności w prawidłowych wysokościach.

4 Organy celne zakwestionowały wykazaną przez skarżącą w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów. Skargi i skargi kasacyjne skarżącej w tym zakresie zostały przez sądy administracyjne oddalone.

5 Ze względu na zmianę wartości celnej sprowadzonych do Polski towarów, zmianie uległa wysokość należnego podatku od towarów i usług w niniejszych sprawach. Obniżenie wartości celnej importowanych towarów spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określenie w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

6 W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

7 Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazując, iż wobec prawomocnego orzeczenia dotyczącego wartości celnej towaru, jak i kwoty cła innych niż podano w zgłoszeniu celnym, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zasadnie została skorygowana podstawa opodatkowania, a podatek określony w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

8 Odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami w sprawie określenia długu celnego. Niniejsze postępowania dotyczyły określenia zobowiązania podatkowego, zatem organ odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu tych postępowań.

9 3. W swych skargach strona zarzuciła decyzjom naruszenie: art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru; a także z naruszeniem art. 2 Aktu akcesyjnego oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów.

10 Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez skarżącą w odwołaniu zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

11 Zdaniem skarżącej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów została określona w sposób prawidłowy, w świetle regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Ustalenie podstawy opodatkowania dokonane przez organy oparte zostało o błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Strona podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc rozważyć znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93.

12 Nadto zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu zarzutów dotyczących naruszenia prawa celnego przy ustaleniu wartości celnej towaru, wskazując, iż kwestia ta nie jest przedmiotem postępowania.

13 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, wskazał, iż co prawda organ I instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej wydawanych decyzji nieobowiązujący w chwili wydawania decyzji przepis proceduralny art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże nie prowadzi to do wniosku, iż decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc że są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., niemniej podstawa prawna obiektywnie istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe naruszenie prawa, w ocenie Sądu I instancji, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w przypadku nieprawidłowego wykazania kwoty tego podatku przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym jak i w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie przepisu, który podstawę taką stanowi, choćby nie został on w decyzji wskazany (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5540/98 oraz Ordynacja Podatkowa, Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634-635).

14 Sąd I instancji wskazał, iż skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny w postaci przyjęcia innej wysokości wartości celnej niż wynikająca z tych decyzji, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w prawomocnych decyzjach wydanych w odrębnych postępowaniach, tj. w postępowaniach celnych, to organ celny jest nimi związany. Zarówno postępowania celne, w ramach których określana była wartość celna, jak również postępowania podatkowe, których celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego.

15 W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał bowiem przyczynę, dla której organ celny zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania.

16 Sąd I instancji wskazał również, iż obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

17 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego

18 rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

19 Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:

20 I. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

21 1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji dostawach z dnia 1 maja 2001r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b)] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

22 2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

23 II. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

24 1) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu

25 celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu

26 sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną

27 importowanego towaru oraz przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

28 2) art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

29 3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania

30 rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia

31 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć

32 istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej

33 zarzutu działania organu celnego I instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

34 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie decyzji organu I instancji. Strona wskazała, szeroko uzasadniając swe stanowisko, że wbrew twierdzeniom organów łącząca ją z kontrahentem zagranicznym umowa o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustu, a uzyskanie upustu miało charakter jednoznacznie warunkowy. Przeciwna ocena okoliczności dokonana przez organy narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki w kontekście postanowienia o możliwości udzielenia upustu w przypadku, gdy wartość nabytych towarów przekroczy plan zakupów, organ celny powinien był uwzględnić fakt, że możliwość określenia łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie nie istniała przed zakończeniem tego okresu, a więc nie mogła istnieć w chwili dokonania zgłoszenia celnego - braki w postępowaniu w tym zakresie naruszają art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sposób nieprawidłowy został tez ustalony moment uzyskania przez skarżącą upustu - organy niesłusznie przyjęły, iż upust został przyznany przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Strona podkreśliła, że towary, których upust dotyczył, w dniu wystawienia dokumentu księgowego określającego upust były już towarami krajowymi wprowadzonymi na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego zakwestionowanego w niniejszej sprawie, stąd też dokumenty te nie mogły wpływać na wartość celną towarów, gdyż zostały wystawione po dokonaniu odprawy celnej i w odniesieniu do towarów krajowych, tj. w stosunku do których przed określeniem wysokości upustu dokonano odprawy celnej dopuszczającej do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

35 Strona stwierdziła, iż w żadnym z obowiązujących ówcześnie przepisów nie wskazano, aby importer zobowiązany był dołączyć do zgłoszenia celnego dokument, którego cechy miała umowa o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., podkreślono bowiem, iż umowa ta bezsprzecznie nie jest umową sprzedaży, a jedynie uzgodnieniem warunków współpracy pomiędzy eksporterem a importerem. Stąd też niesłuszny był zarzut organów przedstawienia nieprawdziwych i niekompletnych danych.

36 W ocenie strony brak zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji Opinii 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, bowiem Opinia 15.1 nakazywała odmienną ocenę konsekwencji prawnych otrzymania przez skarżącą upustu niż rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Celnej.

37 Spółka podkreśliła, że dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania zgłoszenia celnego, wartość celna jest zaś zdeterminowana wartością transakcyjną, która równa jest cenie towaru. Tym samym wszelkie zmiany ceny towaru po dokonaniu importu nie mogą mieć wpływu na ustaloną już w tej dacie wartość transakcyjną i wartość celną towaru. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła zatem uwzględniać późniejszych upustów. Nie było więc żadnych podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów na dzień dokonania zgłoszenia celnego.

38 Skarżąca wskazała też, uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, że unijna interpretacja i praktyka w tym zakresie potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dopuszcza obniżania wartości celnej importowanego towaru, które motywowane jest innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych - dorobek ten nie został uwzględniony ani przez organy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

39 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., strona wskazała, że uwzględniając fakt, że w zastępującej ją ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewidziano stosowania przepisów dotychczasowej ustawy w jakichkolwiek przypadkach uznać należy, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie mogły być stosowane przepisy ustawy o VAT z 1993 r. mające charakter przepisów proceduralnych czy też kompetencyjnych. Stąd też zarówno art. 11 ust. 2 jak i art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogły być podstawą wydania rozstrzygnięcia po utracie przez nie mocy obowiązującej.

40 Odnosząc się do relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz postępowaniem w sprawie określenia należności podatkowych strona stwierdziła, iż postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym jest bezpodstawne. Dokument celny określony w § 50 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów nie może być utożsamiany z dokumentem, który zawiera nieprawidłową kwotę wartości celnej i to zarówno wtedy, gdy nieprawidłowość kwoty wartości celnej polega na jej zaniżeniu jak i zawyżeniu. Za stanowiskiem powyższym opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 października 2005 r. (III SA/Wa 2308/05).

41 6. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

44 8. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

45 9. Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd I instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, które zostały prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie uznane za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego.

46 Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, które - jak stwierdzono - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. Ani organy, ani też Sąd I instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, rozpoznając analogiczną skargę kasacyjną skarżącej spółki, nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. "Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (zob. A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, który było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a."

47 10. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to do zarzutów naruszenia następujących przepisów - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., w powiązaniu z zarzutem naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego; art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., w powiązaniu z zarzutem naruszenia w zaskarżonej decyzji § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

48 Wszystkie wskazane wyżej zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor nie dostrzegł przy ich formułowaniu, że sprawa w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe dotyczy innych zagadnień niż sprawa w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług.

49 11. Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

50 Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w z w. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

51 12. Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. 11 i 11c. Zdaniem Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym Sąd I instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ I instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

52 Wskazać należy, że analogiczne stanowisko w sprawach skarżącej spółki zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach, w tym w wyrokach z dnia 29 lutego 2008 r., przykładowo w sprawach o sygn. akt I FSK 341/07 czy I FSK 394/07.

53 13. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.