Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r., I FSK 627/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r., I FSK 627/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 789/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izy Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. P. sp. z o.o. (skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

4 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że postanowieniem z 13 sierpnia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (UKS) o zawieszeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) zawiesił postępowanie. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego, w celu weryfikacji przedmiotu transakcji zawartych przez skarżącą w badanym okresie, na podstawie ratyfikowanych umów, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., zwrócił się o udzielenie informacji na temat przebiegu tych transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej.

5 1.3. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania kontrolnego oraz przytoczył art. 9a ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. nr 41 z 2011r poz. 214 ze zm. dalej u.k.s.) stwierdzając, że przepis ten reguluje zasadę ciągłości właściwości działania organu kontroli skarbowej. Wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 3 stycznia 2012 r. skarżąca miała siedzibę na terenie powiatu grójeckiego, wobec czego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej Dyrektor UKS w W. był właściwy do wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s., pomimo wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2013r Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, Dyrektor UKS w W. pozostawał właściwy aż do zakończenia postępowania kontrolnego.

6 1.6. Uzasadniając konieczność ponownego wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej, organ stwierdził, że zarzuty te dotyczą oceny całego postępowania kontrolnego. Uwzględniając obowiązek wynikający z art. 187, art. 122 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 187 O.p., organ uznał, że wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

7 1.7. Odnosząc się do właściwości organu zażaleniowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego w sprawie podatków i innych należności budżetowych, winno być rozpoznane, podobnie jak odwołanie, przez właściwego dyrektora izby skarbowej. Art. 26 u.k.s., jako przepis szczególny, winien znaleźć zastosowanie przed regułą ogólną, wynikającą z art. 220 § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Uwzględniając powyższe do rozpatrzenia zażalenia w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego, które może zostać zakończone decyzją dyrektora UKS, właściwy jest dyrektor izby skarbowej.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS, tudzież o uchylenie w całości tych postanowień zarzucając naruszenie:

10 - art. 216 § 1 i art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej,

11 - art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej w sytuacji, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od amerykańskich władz skarbowych oraz przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy,

12 - art. 16, art. 220 § 2 i art. 239 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. poprzez rozpatrzenie zażalenia przez niewłaściwy organ wyższego stopnia.

13 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Podkreślił, że sporna w sprawie pozostawała kwestia właściwości: miejscowej organu pierwszej instancji i instancyjnej organu odwoławczego, oraz prawidłowość wykładni i zastosowania art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i związanego z tym zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności.

15 3.2. Rozważając właściwość Dyrektora UKS w W., Sąd wskazał, że niespornym było, że był on właściwy miejscowo w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego. Wskazał, że właściwość terytorialna dla powiatu grójeckiego została zmieniona ze skutkiem od 1 stycznia 2013r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r., które nie zawierało przepisów przejściowych. Art. 9a ust. 4 u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepis ten nie jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 9a ust. 2a u.k.s. Brak jest podstaw do traktowania ust. 2 art. 9a u.k.s. jako nadrzędnego w stosunku do ust. 4 w art. 9a u.k.s. Ust. 2 reguluje zwykłą sytuację kolizyjną wynikającą, czy to ze zmiany siedziby kontrolowanego w czasie postępowania, czy też ze zmiany terytorialnego zasięgu działania dyrektorów UKS. Art. 31 u.k.s. odsyła do O.p., ale tylko w sprawach nieuregulowanych w u.k.s. Nie dotyczy to kwestii właściwości miejscowej dyrektorów UKS, która jest uregulowana w art. 9a u.k.s.

16 3.3. Sąd uznał, że art. 18b O.p. i art. 9a ust. 4 u.k.s. różnią się między sobą; zawarte w art. 9a ust. 4 u.k.s. sformułowanie: "chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości" jest odmienne od sformułowania w art. 18b O.p. "chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". To pierwsze jest pojęciem szerszym i nie sposób dopatrzyć się argumentów przemawiających za tym, by nie obejmowało ono sytuacji, gdy zmiana podstawy właściwości nie obejmowała wynikającej ze zmiany terytorialnej właściwości organów kontroli skarbowej wynikającej z przepisów stosownego rozporządzenia.

17 3.4. Za niezasadny Sąd uznał zarzut rozpatrzenia zażalenia przez organ niewłaściwy. Stwierdził, że organem właściwym do rozpoznawania zażaleń na postanowienia wydawane przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, jak i do rozpoznawania odwołań od decyzji wydawanych przez takiego inspektora, jest izba skarbowa. Stanowisko to zachowuje aktualność w stanie prawnym sprawy, gdyż zmiana polegająca na zastąpieniu jako organów: inspektora kontroli skarbowej dyrektorem UKS i izby skarbowej - dyrektorem izby skarbowej nie wpływa na kwestię podstaw stosowania do zażalenia przepisów o decyzji. Przepisy u.k.s. nie zawierają przepisów proceduralnych regulujących kwestię załatwiania zażaleń, choć samą możliwość składania zażaleń przewidują. Dlatego na podstawie art. 31 u.k.s. należy odwołać się do stosownych przepisów zawartych w art. 239 O.p., a zatem zażalenie na postanowienie wydawane w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o jakiej mowa w art. 26 u.k.s. powinno być rozpoznawane przez organ odwoławczy właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji, tj. dyrektora izby skarbowej. Podniósł, że zażalenie, tak jak odwołanie, stanowi zwyczajny środek prawny, służący do zgodnego z prawem materialnym rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ramach jednego postępowania. W tym postępowaniu, w drugiej instancji, stanowisko powinien zajmować ten sam organ w kwestiach merytorycznych i formalnych.

18 3.5. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prawidłowości zawieszenia postępowania, podniósł że w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 201 §1 pkt 6 O.p., tj. organ prowadzący postępowanie wystąpił do organów innego państwa (USA) o udzielenie informacji, które organy uznały za niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. należy uznać, że samo wystąpienie do innego Państwa o udzielenie informacji podatkowych jest niewystarczające do zawieszenia postępowania, bowiem konieczne jest powiązanie tego wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego" i z niezbędnością tych informacji. Sąd uznał, że "niezbędność" w postanowieniu organu pierwszej instancji została wskazania bardzo lakonicznie, jednak uzasadniając swoje postanowienie organ wyjaśnił, że chodzi o transakcje zawierane przez skarżącą w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007 r., przy czym z kontekstu widać, że chodzi o transakcje zawierane z podmiotem z terytorium USA. Organ II instancji rozpoznając odwołanie swoją wiedzę czerpał nie tylko z treści lakonicznego postanowienia organu I instancji, ale i z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności z postanowienia Dyrektora UKS z 19 czerwca 2013 r. i z arkusza odwoławczego, które to informacje w ocenie sądu nawet bez dysponowania wyłączonym z akt sprawy zapytaniem, pozwalały ocenić niezbędność zwrócenia się do organów USA z zapytaniem o transakcje zawierane przez skarżącą z amerykańskim kontrahentem BB Word LLC. Można uznać za usprawiedliwione wyłączenie na tym etapie postępowania z akt sprawy samej treści zapytania. Dokumenty te były dołączone do pisma, którym organ odwoławczy przesłał skargę, były więc one znane temu organowi. Zasadność wyłączenia tych dokumentów i odmowa ich udostępnienia skarżącej na tym etapie postępowania w kontekście zasady czynnego udziału strony, będzie mogła być oceniana w ramach oceny merytorycznej całego postępowania i jego wyniku – decyzji. Sąd uznał, że mimo wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej rozwinął uzasadnienia niezbędności żądanych informacji z USA w stopniu umożliwiającym sądowi ocenę, czy prawidłowo zostało ustalone istnienie przesłanki zawieszenia postępowania określonej w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 art. 167 § 1 Op. w zakresie oceny niezbędności wystąpienia do organów podatkowych USA o udzielenie informacji dotyczących transakcji skarżącego z podmiotem amerykańskim są nieuzasadnione. Wymóg niezbędności informacji, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. należy rozumieć jako wynikającą z charakteru sprawy potrzebę uzyskania informacji od organów innego państwa.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

21 - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) oraz art. 9a ust. 2 i ust 4 u.k.s. i art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie Dyrektora UKS za właściwego miejscowo do kontynuowania postępowania kontrolnego i wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego,

22 - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo, że zachodziły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej,

23 - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu bezzasadnego nadania art. 9a ust. 4 u.k.s. charakteru "stałego" przepisu przejściowego,

24 - art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 13 § 3, art. 15 § 1, art. 220 § 2 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia skarżącej na postanowienie o zawieszeniu postępowania wydanego przez Dyrektora UKS w W.,

25 - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż zachodziły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia o zawieszeniu postępowania zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej (instancyjnej),

26 - art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. z zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez bezzasadne uznanie, iż informacja od amerykańskiej administracji podatkowej jest niezbędna do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej.

27 4.2. W uzasadnieniu wskazała, że Dyrektor UKS w W. był organem niewłaściwym miejscowo do zawieszenia postępowania kontrolnego, dlatego Sąd oddalając skargę naruszył art. 151 ustawy p.p.s.a. i art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.k.s. oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. odmawiając jego zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w obrocie prawnym pozostało postanowienie o zawieszeniu postępowania, wydane przez organ kontroli skarbowej niewłaściwy miejscowo.

28 4.3. Skarżąca przywołała art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 9a ust. 2 u.k.s. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Skarżąca za chybione uznała stanowisko, że art. 9a ust. 4 u.k.s. rozstrzyga sytuację kolizyjną, ponieważ Sąd nie wyjaśnił o jaką kolizję chodzi. Podkreśliła, że w przypadku zmiany adresu siedziby przez kontrolowanego w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie, w jakim postępowanie kontrolne jest prowadzone na podstawie art. 9a ust. 4 u.k.s. właściwym pozostanie wyłącznie organ kontroli skarbowej, który postępowanie kontrolne wszczął i prowadzi. Podniosła, że zasada perpetuatio offici wynikająca z art. 9a ust. 4 u.k.s. nie dotyczy sytuacji utraty właściwości miejscowej przez organ kontroli skarbowej wskutek zmiany aktu prawnego określającego jego obszar działania. Skarżąca wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznało, że art. 18b O.p. nie ma zastosowania w przypadku zmian terytorialnych zakresów działania organów podatkowych.

29 4.4. Zdaniem skarżącej nie sposób dopatrzyć się normatywnej różnicy w treści art. 18b O.p. a art. 9a ust. 4 u.k.s. "Zmiana podstaw właściwości’, o której mowa w art. 9a ust. 4 u.k.s. to nic innego jak "zdarzenie powodujące zmianę właściwości", o którym mowa w art. 18b O.p. Zarzuciła, że Sąd nie dokonał wykładni art. 9a ust. 4 u.k.s. i art. 18b O.p. wskazującej, że użycie przez ustawodawcę innych pojęć w obu przepisach ma znaczenie normatywne. Skarżąca zwróciła uwagę, że oba przepisy zostały wprowadzone do obrotu prawnego w zbliżonym okresie czasu. Ich zmiana stanowiła reakcję ustawodawcy na pojawiającą się praktykę paraliżowania postępowań kontrolnych, podatkowych oraz kontroli podatkowej poprzez zmianę miejsca zamieszkania lub zmianę adresu siedziby.

30 4.5. Uzasadniając zarzut braku rozpoznania w sprawie zażalenia przez organ właściwy, skarżąca przywołała art. 220 § 2, art. 13 § 3 i § 1 pkt 2 lit. a O.p. stwierdzając, że odwołanie rozpatruje organ wyższego stopnia jako organ odwoławczy a Ordynacja podatkowa nadaje status organu odwoławczego określonym organom, w zależności od tego, jaki organ pierwszej instancji wydał decyzję; w art. 13, nie wymienia się organu odwoławczego od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez dyrektora UKS. Kompetencja do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez dyrektora UKS wynika z art. 26 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Zatem dyrektor izby skarbowej nie jest organem odwoławczym, w rozumieniu O.p., od decyzji wydanych przez dyrektora UKS. Art. 26 ust. 1 u.k.s. nadaje dyrektorowi izby skarbowej jedynie kompetencję w zakresie rozpatrzenia odwołania, nie czyniąc go organem odwoławczym w rozumieniu O.p. Ponadto kompetencja dyrektora izby skarbowej do rozpatrzenia odwołania dotyczy wyłącznie decyzji wskazanych enumeratywnie w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s. Decyzje powyższe, co wynika wprost z art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s. są decyzjami w rozumieniu O.p., której przepisy odróżniają decyzję od postanowienia, zgodnie z art. 216 § 2 O.p. Wykładnia gramatyczna art. 26 ust. 1 u.k.s. wskazuje, że dyrektor izby skarbowej posiada kompetencje do rozpatrzenia tylko odwołania od decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

31 4.6. Skarżąca podkreśliła, że nie można dokonać rozszerzającej wykładni pojęcia "decyzja", bo wykładnia norm prawnych nie powinna prowadzić do rozszerzania kompetencji organów administracji publicznej. Podniosła, że u.k.s. nie wskazuje "wprost" organu właściwego w powyższym zakresie, stąd należy odwołać się do art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co przy zastosowaniu art. 220 § 2 w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 31 u.k.s. pozwala stwierdzić, iż organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest organ wyższego stopnia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. organem kontroli skarbowej jest m.in. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami UKS, zatem on był organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane przez dyrektora UKS.

32 4.7. Skarżąca stwierdziła, że z art. 220 § 2 i art. 239 O.p. wynika, że zażalenia na postanowienia rozpatruje organ wyższego stopnia, co przy uwzględnieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. oznacza, że organem wyższego stopnia jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Ponieważ kwestia ta regulowana jest w u.k.s., to w tym zakresie nie znajdzie w ogóle zastosowania art. 31 ust. 1 u.k.s., przy czym należy zauważyć, że również z art. 13 O.p. nie wynika, aby dyrektor izby skarbowej był organem odwoławczym od decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zarzuciła, że stanowisko Sądu ma charakter prawotwórczy i nie wynika z przepisów prawa, a w szczególności z u.k.s. i O.p. a jest wyrazem opinii sądu jak przedmiotowa kwestia powinna być uregulowana przez ustawodawcę.

33 4.8. Odnosząc się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p. skarżąca stwierdziła, że Sąd słusznie zauważył, iż samo wystąpienie do innego państwa o udzielenie informacji podatkowych jest niewystarczające do zawieszenia postępowania, bowiem art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego" i niezbędnością tych informacji. Podkreśliła, że treść wniosku, z jakim Dyrektor UKS wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej nie była znana ani organowi II instancji, ani Sądowi pierwszej instancji. Organ kontroli skarbowej wniosek ten wyłączył bowiem z akt sprawy, co Sąd uznał za zasadne. W związku z powyższym, skoro nie wiadomo, o jakie informacje do amerykańskiej administracji podatkowej zwrócił się organ kontroli skarbowej, to nie można ustalić, że są one niezbędne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Zatem nie można ocenić, czy organ kontroli skarbowej zrealizował dyspozycję art. 201 § 1 pkt 6 O.p. i ani dyrektor izby skarbowej ani sąd nie znając treści wystąpienia nie mogli ocenić, czy postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego jest z nim zgodne. Dodatkowo skarżąca wskazała, że dyrektor izby skarbowej naruszył art. 127 O.p. Z pisma Dyrektora UKS z 17 lipca 2013 r. wynika, że organowi odwoławczemu przekazano żądane przez niego dokumenty "z wyłączeniem korespondencji skierowanej do amerykańskiej administracji podatkowej". Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu pierwszej instancji.

34 4.10. Niezbędność informacji od amerykańskiej administracji podatkowej dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego wywołuje tym większe wątpliwości, że organy podatkowe już dwukrotnie zwracały się do amerykańskich władz skarbowych o informacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., badając zasadność zwrotu VAT występował dwukrotnie do amerykańskiej administracji podatkowej o informacje o wskazanym kontrahencie Spółki. W ocenie skarżącej Sąd nie tylko nie zbadał okoliczności, czy informacje o które wystąpił organ kontroli skarbowej do amerykańskiej administracji podatkowej były niezbędne dla określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, ale również nie uwzględnił, iż w stosunku do skarżącej organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe w tym samym zakresie, co organ kontroli skarbowej. Przedmiotowe postępowania podatkowe zostały przez organ podatkowy umorzone. Sąd nie uwzględnił w swoim orzeczeniu zasady szybkości postępowania.

35 4.10. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

36 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozpoznania pozostały więc zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. t.j. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

38 5.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej przez niewłaściwy organ zarówno w pierwszej instancji (niewłaściwy miejscowo), jak i drugiej instancji (brak właściwości instancyjnej) oraz niedostrzeżenia braku zaistnienia przesłanek do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 6 O.p. w ogóle.

39 5.3. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 9a ust 2 i ust 4 u.k.s. i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy przez zaakceptowanie stanowiska, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. był organem właściwym miejscowo do kontynuowania postępowania kontrolnego w sprawie i wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieuzasadniony. W stanie faktycznym sprawy niesporna była okoliczność, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w W. w grudniu 2011 r., który na ten moment, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003r, nr 209, poz. 2027) był właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. 2012 r. poz. 1416). Na podstawie tego ostatniego aktu, od 1 stycznia 2013 r, właściwym dla powiatu grójeckiego, w którym jest siedziba Spółki, przestał być właściwym miejscowo Dyrektor UKS w W. Pozostawała w sprawie ocena wpływu zmiany rozporządzenia o właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej na toczące się już w sprawie postępowanie kontrolne.

40 5.4. Szczegółowa argumentacja stanowiska skarżącej zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, opierała się głównie na akcentowaniu podobieństwa uregulowania zawartego w art. 18b O.p. z regulacją mającego zastosowanie w sprawie art. 9a ust 4 u.k.s. Skarżąca podnosiła, że oba przepisy obowiązują od 2002 r. a ich wprowadzenie realizowało tożsamy cel – przeciwdziałanie praktyce podatników utrudniania prowadzenia postępowań przez organy podatkowe i kontroli skarbowej poprzez zmianę miejsca zamieszkania/siedziby, co uniemożliwiało zakończenie tych postępowań i wydanie decyzji. Zdaniem Skarżącej różnice w brzmieniu obu przepisów nie są istotne, wbrew temu, co stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku.

41 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji o odmienności obu regulacji jest prawidłowe. Postępowanie w zakresie kontroli skarbowej zostało uregulowane w ustawie z dnia 28 września 1991r. Do postępowania uregulowanego tym aktem prawnym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w takim zakresie, który nie został w tej ustawie uregulowany (art. 31 ust 1 u.k.s.). Zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei art. 9a ust 4 u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zdaniem skarżącego oba wskazane wyżej przepisy regulują wyłącznie sytuację, w której zmienia się właściwość miejscowa organu w związku ze zmianą kryterium odnoszącym się do strony postępowania; art. 9a ust 4 stanowi wyjątek od zasady ogólnej określonej w art. 9a ust 2 u.k.s. Ten ostatni przepis stanowi, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem przypadków, które nie miały w sprawie zastosowania.

42 5.6. Szukając odpowiednika takich przepisów na gruncie Ordynacji podatkowej należy wskazać art. 17 § 1 O.p. stanowiący, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Do tego przepisu nawiązują postanowienia art. 18b O.p., stanowiącego, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

43 5.6. Jakkolwiek zapisy powyższych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej są zbliżone, zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 9a ust 4 u.k.s. ma szersze zastosowanie, niż art. 18b O.p. gdyż obejmuje również zmianę zakresu terytorialnego działania organów kontroli skarbowej. Do takich wniosków prowadzi analiza tworzenia i wprowadzania tych regulacji. Art. 9a ust 4 u.k.s. funkcjonuje w obecnym brzmieniu od 1 lipca 2002 r.; jednak art. 9a do zmiany, która weszła w życie od 30 lipca 2010 r., nie zawierał zapisów stanowiących odpowiednik wprowadzonego wówczas ust 2 tj, że "właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się wg. miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego". Do 2010 r. ust 4 art. 9a poprzedzały zapisy ust 1-3, z których ust 1 i 2 dotyczyły właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej opisanej z punktu widzenia zasad organizacji tych organów – użyto tam wprost określenia "właściwość miejscowa" (ust 1 i 2). Nie sposób uznać, że stwierdzenie o "właściwości miejscowej" zawarte w ust. 4 dotyczyło właściwości odnoszącej się do podatnika. Skutkuje to wnioskiem, że do momentu zmiany w 2010 r. wskazany przepis art. 9a u.k.s. regulował wyłącznie właściwość miejscową organów kontroli skarbowej z punktu widzenia organizacji tych organów, nie odnosił się w ogóle do kryteriów właściwości dotyczących podatnika. Wynikało to z tego, że w tym ostatnim zakresie tj. w kwestii wpływu zmiany miejsca zamieszkania czy siedziby podatnika na właściwość organów kontroli skarbowej, do momentu zmiany przepisów w 2010r, na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, kwestię tę regulował art. 17 § 1 i art. 18b O.p. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s.

44 5.7. Nowelizacja art. 9a z 2010 r., doprecyzowała często sporne rozwiązania prawne. W szczególności zmiany w ust. 1 i 2a polegały na uściśleniu przepisów w zakresie właściwości Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej. Nadano nowe brzmienie ust. 2 w celu wyeliminowanie problemów związanych z ustalaniem organów kontroli skarbowej właściwych do przeprowadzania postępowania kontrolnego. Na tej podstawie właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, niezależnie od tego, czy przepisy poszczególnych ustaw podatkowych przewidują inne kryteria wyznaczania właściwości miejscowej. Zgodnie z ust. 9 ustalono, że terytorialny zakres działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określony zostanie w drodze rozporządzenia przez minister właściwego do spraw finansów publicznych, z uwzględnieniem podziału administracyjnego kraju. W wydanym rozporządzeniu minister realizując upoważnienie ustawowe uwzględnił przypadki, w których zasięg działania dyrektora obejmie obszar wykraczający poza województwo, w którym siedzibę ma jego urząd. Tak wyznaczona właściwość miejscowa nie narusza wynikającej z rozporządzenia właściwości innego organu kontroli skarbowej. Tym samym rozporządzenie reguluje sytuacje, w których na obszarze jednego województwa właściwy będzie więcej niż jeden dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wprowadzenie takiego rozwiązania podyktowane było koniecznością lepszego wykorzystania potencjału organów kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu znacznego zróżnicowania między poszczególnymi województwami ze względu na liczbę rejestrowanych podmiotów gospodarczych, które koncentrują działalność gospodarczą na obszarze wyłącznie kilku województw, co powoduje, że organy kontroli skarbowej właściwe miejscowo na ich obszarze, ze względu na ograniczenia kadrowe i techniczne, nie były w stanie zapewnić właściwej realizacji celów kontroli skarbowej (tak A.J. Mudrecki w Komentarzu do art. 9a ustawy o kontroli skarbowej Lex 2014)

45 5.8. Należy zauważyć, że art. 17 § 1 O.p. w obecnym brzmieniu obowiązywał od początku obowiązywania Ordynacji podatkowej, a więc jeszcze przed wprowadzeniem art. 9a ust 4 u.k.s. Powołany przepis Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do postępowania uregulowanego w ustawie o kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ust 1 u.k.s. nakazującym w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosować przepisy O.p. Po nowelizacji przepisów w 2010r i zmianie treści art. 9a ust 2, uzyskano kompleksową regulację właściwości organów kontroli skarbowej. Do tego momentu, nie było zapisu odpowiadającego nowej treści ust 2 art. 9a, stanowiącego w istocie odpowiednik art. 17 § 1 O.p., mimo, że zapis ust 4 funkcjonował. Dokonana zmiana nadała art. 9a u.k.s. charakter pełnej regulacji w zakresie przesłanek określenia właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zapis art. 9a ust 4 u.k.s. traktujący o "podstawach właściwości" ma inne, szersze znaczenie, niż pojęcie "zdarzenia" z art. 18b O.p. jest zasadne, ponieważ uwzględnia okoliczność, że po nowelizacji z 2010 r właściwość miejscowa została uregulowana w tym przepisie kompleksowo. Z tego tytułu argumentacja zawarta w powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r w sprawie II FSK 1822/07, jakkolwiek zasługująca w pełni na aprobatę, nie mogła odnieść skutku, ponieważ dotyczyła interpretacji art. 18b statuującego zasadę perpetuatio offici wyłącznie na gruncie Ordynacji Podatkowej.

46 5.9. Z uwagi na przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, który wydał w sprawie zaskarżone postanowienie, za nieuzasadnione. Takiej oceny nie zmieniają wywody skargi kasacyjnej zarzucające niezasadne nadanie art. 9a ust 4 u.k.s. charakteru "stałego przepisu przejściowego". Okoliczność, że kwestia właściwości miejscowej jest uregulowana ustawowo i minister właściwy do spraw finansów nie będzie mógł odmiennie kształtować tych zasad w ramach wydawanego rozporządzenia nie jest argumentem, który podważałby sens przyjętych rozwiązań ustawowych. Zarzut, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. nie odnosząc się do tego argumentu, należało uznać za chybiony. Powołany przepis wskazuje, jakie elementy powinno zawierać prawidłowe uzasadnienie wyroku – dotyczy to przedstawienia stanu sprawy w sposób zwięzły, zarzutów skargi, stanowisk stron oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sensem przyjętego rozwiązania jest osiągnięcie celu, w którym uzasadnienie wyroku jest tak sporządzone, by wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tych zasad, dla swojej skuteczności wymaga wykazania, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Brak odniesienia się do wszystkich twierdzeń skargi, w tym rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, wyrok z dnia 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/2010 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). W kontrolowanym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zasadnicze przesłanki, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, co nie oznacza konieczności wyjaśniania, dlaczego każdy z przeciwnych do przyjętej wykładni argumentów uznał za niezasadny.

47 5.10. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. tj. rozpoznania zażalenia na kwestionowane postanowienie przez dyrektora izby skarbowej jako organu niewłaściwego instancyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za nieuzasadniony.

48 5.11. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, w § 2 zastrzeżono, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Jednocześnie w Ordynacji podatkowej zamieszczono art. 239, który nakazuje w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o zażaleniach, do zażaleń odpowiednio stosować przepisy dotyczące odwołań. Zdaniem skarżącej, skoro w świetle art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i § 3 O.p. dyrektor izby skarbowej nie został wymieniony jako organ odwoławczy dla decyzji wydanych przez dyrektora UKS, a kompetencja tego ostatniego organu wyłącznie do rozpoznania odwołania wynika z art. 26 ust 1 u.k.s., to nie ma podstaw, by przedstawione przepisy dawały podstawę do rozpoznania zażaleń. Skoro kwestia ta nie została wprost uregulowana w przepisach u.k.s., to na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 239 O.p. i art. 31 u.k.s. organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie dyrektora UKS jest organ wyższego stopnia, którym zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 2 u.k.s. jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia.

49 5.11. Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Kwestia zakresu zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania objętego ustawą o kontroli skarbowej była przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 6 lutego 2001 r. syg akt III SA 1247/00, w którym na tle w części nieaktualnych już uregulowań Sąd odniósł się do zagadnień, które stanowią istotę sporu w tej sprawie. Zasadnicze wywody zawarte w tym wyroku pozostają aktualne i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku, z którego płynie wniosek, że do rozpoznania zażalenia od postanowienia dyrektora UKS właściwy jest tak, jak przy rozpoznaniu odwołania od decyzji, dyrektor izby skarbowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wyposażenie organów kontroli skarbowej w kompetencje do wydawania decyzji w sprawach podatkowych, w kontekście kompetencji tych organów, określonych w art. 2 u.k.s., ma charakter pochodny wobec zasadniczej funkcji kontrolnej realizowanej przez ten organ. Akceptując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyroku, które przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej opierało się nie tylko na wykładni językowej ale także systemowej i celowościowej, należy także uwzględnić zmiany dokonane w art. 31 u.k.s. w 2003 r

50 5.12. W tym kontekście należy uznać, że skoro przepisy u.k.s. nie zawierają żadnych przepisów regulujących kwestię wydawania przez organy kontroli skarbowej postanowień i trybu składania zażaleń, to na podstawie art. 31 ust 1 u.k.s. odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. W ustawie o kontroli skarbowej jest regulacja dotycząca wydawania decyzji - na podstawie art. 26 ust 1 u.k.s. od decyzji, o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 1 u.k.s. (decyzja w rozumieniu O.p.) służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaskarżonego wyroku, że nie można uznać, że przepis art. 26 ust 1 u.k.s. ma charakter tylko jednostkowo przyznający kompetencję do działania dyrektorowi izby skarbowej, wyłącznie w zakresie rozpoznawania odwołania od wskazanych decyzji i poza tą kompetencją pozostawia pozostałe czynności dokonywane w ramach postępowania zmierzającego do wydawania decyzji. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 lutego 2001 r. ograniczenie się do wykładni językowej analizowanych przepisów, skutkowałoby nieuzasadnionym różnicowaniem kompetencji organów drugiej instancji przy kontrolowaniu postanowień, od których zażalenie nie przysługuje (w tym przypadku kontrola dokonywana byłaby przez organ właściwy do rozpoznania odwołania zgodnie z art. 237 O.p.). Dodatkowym argumentem, zdaniem Sądu kasacyjnego orzekającego w tej sprawie, byłby sposób orzekania w trybie art. 213 § 5 O.p., który stanowi, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Podzielając stanowisko skarżącej, że zażalenie w tym przedmiocie miałby rozpoznać Główny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdy pozytywne rozstrzygnięcie w ramach odwołania rozpoznawałby dyrektor izby skarbowej prowadzi do pozbawionego racjonalności efektu, w którym ten sam wniosek byłby rozpatrywany przez różne organy, w zależności od sposobu rozstrzygnięcia. Należy ponadto podkreślić, że od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła istotna zmiana w art. 31 u.k.s., który jest łącznikiem regulacji zawartych w ustawie o kontroli skarbowej z przepisami Ordynacji podatkowej; w ust 2 wskazano, że użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalsze zbliżenie obu procedur w taki sposób, by wydawanie decyzji w rozumieniu O.p. przez organy kontroli skarbowej (organy podatkowe), tym samym postanowień i zażaleń od nich, na gruncie obu ustaw było takie samo. Pozwala to na wniosek, że kompleksowa regulacja co do odwołań, jaką tworzą art. 220 § 2 O.p. i art. 26 ust 1 u.k.s. znajdują odpowiednie zastosowanie w stosunku do zażaleń. Stwierdzenie o "odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących odwołań" dotyczy również art. 26 u.k.s., który także stanowi o odwołaniach.

51 5.13. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie wobec zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. tj rozpoznanie zażalenia przez organ z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej, za nieuzasadniony. Nietrafny jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji ma charakter prawotwórczy, w sytuacji, gdy jest ono wynikiem interpretacji przepisów. Proponowane przez skarżącą formalne odczytanie treści wybranych przepisów prowadziło do sprzecznych wniosków, co Spółka pominęła kontestując treść rozstrzygnięcia w tym zakresie.

52 5.14. Rozstrzygając o ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s., Naczelny Sąd Administracyjny także ten zarzut uznał za niezasadny. Podstawą prawną kwestionowanego w sprawie postanowienia o zawieszeniu postępowania jest art. 201 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym organ zawiesza postępowanie w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Warunkiem spełnienia warunków zastosowania tego przepisu jest wykazanie, że wystąpienie dokonane zostało na wskazanej w nim podstawie prawnej oraz że wiązało się z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

53 5.15. Skarżąca zarzuciła, że treść wystąpienia do organów amerykańskiej administracji podatkowej nie była znana organowi zażaleniowemu ani Sądowi pierwszej instancji z uwagi na wyłączenie jawności wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nietrafny albowiem w aktach administracyjnych załączonych do akt sprawy znajduje się w odrębnej kopercie przedmiotowy dokument i w trakcie całego postępowania pozostawał dostępny zarówno dla organów orzekających w sprawie, jak i sądów obu instancji. Tym samym zarzut naruszenia art 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie i podjęły rozstrzygnięcie na bazie wiedzy o treści wniosku z wystąpieniem.

54 5.16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawą prawną sporządzonego wniosku był art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z dnia 18 września 1976 r.). Powołany przepis (ust 1), dotyczący wymiany informacji, daje podstawę właściwym organom do dokonywania wymiany takich informacji, które są niezbędne dla realizacji postanowień Umowy lub da zapobiegania nadużyciom albo dla kierowania wykonywaniem podstawowych przepisów dotyczących podatków, do których ma zastosowanie Umowa, pod warunkiem, że charakter informacji dopuszcza ich udzielanie zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków. Dla spełnienia przesłanki z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. musi zaistnieć wskazana w tym przepisie podstawa prawna wystąpienia do organów administracji innego państwa – taka przesłanka została spełniona, z czym nie polemizował autor skargi kasacyjnej. Udzielenie informacji musi być niezbędne do określenia (ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego – na istnienie tej przesłanki także wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku.

55 5.16. Za niezasadne należało uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że Sąd nie dokonał oceny niezbędności informacji, szczególnie nie ocenił, że już wcześniej inny organ prowadząc postępowanie, zwracał się o takie informacje do organów amerykańskiej administracji skarbowej. Sąd stwierdził, że żądane informacje dotyczą kontrahenta transakcji zawieranych przez skarżącą na terenie USA w miesiącach od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. – B. Podkreślił, że uzyskanie informacji o podmiocie przy okazji innych postępowań, nie czyni zbędnym sięgania ponownie po informacje dotyczące tego podmiotu, szczególnie jeśli dany organ dotąd tego w sprawie nie czynił. Odnosząc się do braku uwzględnienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że przeprowadzone postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania) i art. 125 § 1 O.p. (zasady szybkości postępowania), to należy wskazać, że Sąd dokonał takiej oceny uznając, nie zostały naruszone. Sąd wyraził przy tym wątpliwość co do zasadności wyłączenia jawności postępowania w kontekście zasady czynnego udziału strony, stanął przy tym na stanowisku, że kwestia ta będzie podlegała ocenie podczas kontroli decyzji kończącej całe postępowanie merytorycznie. Można wyrazić wątpliwości co do wywiązania się w sposób prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji z obowiązku uzasadnienia zarzutów Spółki w analizowanej kwestii, jednak w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w tym zakresie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

56 5.17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 O.p. i art. 209 ustawy p.p.s.a. zasądził od skarżącej na rzecz organu kwotę 180 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, na którą składały się koszty zastępstwa obliczone na podstawie § 4 ust 2 pkt 1 lit. c) w związku z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U z 2013 r poz.490).