Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., I FSK 618/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., I FSK 618/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. M. L., T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1382/14 w sprawie ze skargi A. s.c. M. L., T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. M. L., T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1382/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – A. s.c. T. L. i M. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r.

3 WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 Dwiema decyzjami z dnia 28 stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych odpowiednio za sierpień 2012 r. w kwocie 66.874 zł oraz za wrzesień 2012 r. kwocie 93.202 zł.

5 Stwierdził, że Skarżąca zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego na skutek niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży, za które zapłaty dokonano za pomocą karty płatniczej oraz odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanej w trzech fakturach wystawionych przez E. [...] S.A., dokumentujących koszty leasingu samochodu specjalnego Porsche Carrera S (bankowozu). Zdaniem Organu pierwszej instancji, Skarżąca mogła odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu, nie więcej niż 6.000 zł.

6 Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań wniesionych przez Skarżącą i wskazaną wyżej decyzją z dnia 8 września 2014 r. obie decyzje Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

7 Wyjaśnił, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego dotyczyły konkretnych przypadków niezaewidencjonowania sprzedaży towarów, opłaconych przy użyciu kart płatniczych, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych przez Skarżącą dowodach sprzedaży. Wezwani przez Naczelnika US wystawcy faktur, które Skarżąca przyporządkowała do odpowiednich płatności kartą, oświadczyli, że dokonali zapłaty gotówką bądź wprawdzie kartą, ale wysokość wpłaty nie odpowiadała kwotom wpłaconym przez nabywcę. W dwóch przypadkach, tj. gdy nabywca nie odpowiedział i gdy potwierdził dokonanie płatności, uznano wyjaśnienia Skarżącej. Dwie płatności nie zostały powiązane z żadną sprzedażą i Skarżąca uwzględniła je w deklaracji VAT-7 złożonej po kontroli podatkowej. Dyrektor IS zgodził się więc z Organem pierwszej instancji, że spornych transakcji Skarżąca nie wykazała w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2012 r., co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. W oparciu o art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej ("o.p.") ewidencję sprzedaży za te miesiące uznano za nierzetelną w części niezaewidencjonowanego obrotu, przy czym w na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

8 Odnosząc się do możliwości odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty leasingu pojazdu specjalnego – Porsche Carrera S, Dyrektor IS wskazał, że samochód ten posiada certyfikat zgodności z wymaganiami bankowozu typu C, przeznaczonego do przewozu do 2 jednostek obliczeniowych, określonymi w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) – dalej "rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r.", oraz został zarejestrowany jako tego rodzaju samochód specjalny. Skarżąca zawarła umowę na monitorowanie samochodu.

9 Zdaniem Organu odwoławczego, do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z leasingiem bankowozu, nie wystarczy samo spełnienie formalnych, określonych przepisami przesłanek, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego. Pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. W przypadku bankowozów działalnością taką jest świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010 r. Wykorzystywanie bankowozu winno być zatem ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, nabycie lub leasing bankowozu przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Dyrektor IS stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy leasingu bankowozu Porsche Carrera, ponieważ nie prowadziła ona działalności związanej z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych. Pojazd ten wykorzystywany był wyłącznie na własne potrzeby Skarżącej, z zatem zgodnie z jej oświadczeniami z 20.11.2012 r. i 30.11.2012 r., do transportu gotówki ze sklepów w Gd. i G. do oddziałów banków oraz do dojazdu do siedziby firmy. Wskazuje to na marginalne korzystanie z bankowozu jako pojazdu specjalnego, służącego konkretnym czynnościom specjalnym, tj. do transportu środków pieniężnych – jako funkcji podstawowej.

10 W ocenie Dyrektora IS, zakupu bankowozu nie uzasadniały podnoszone przez Skarżącą względy bezpieczeństwa. Transport wartości pieniężnych, które w III kwartale 2012 r. nie przekraczały kwoty 83.924 zł (0,2 jednostki obliczeniowej) nie wymagał żadnego zabezpieczenia technicznego. Zgodnie z § 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r., wymóg przewozu bankowozem dotyczył kwot powyżej 419.618,40 zł (1 jednostka obliczeniowa). W okresie od 1 lipca do 30 września 2012 r. na dwóch rachunkach bankowych Skarżącej wykazano: na jednym 56 operacji (wpływy) na łączną kwotę 191.000 zł, przy czym najwyższa wpłacona kwota to 8.000 zł, a na drugim wpłatę 40.000 zł dokonaną 14.09.2012 r.

11 W rezultacie Dyrektor IS za prawidłową uznał ocenę stanu faktycznego sprawy, dokonaną przez Organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób zgodny z przepisami prawa i uzasadniającego podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

12 W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

13 1) przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247, poz. 1652 z późn. zm.) – dalej "ustawa zmieniająca", w związku z art. 86 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i ustalenie, że prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu powstaje tylko wtedy, gdy pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne, zaś pojazd służy wyłącznie do świadczenia usług;

14 2) przepisów prawa postępowania – Ordynacji podatkowej:

15 – art. 187 i art. 191 przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że w sierpniu i wrześniu 2012 r. Skarżąca nie zaewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej i nie udokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi wszystkich transakcji sprzedaży towarów;

16 – art. 122 przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na pisemnych oświadczeniach kontrahentów Skarżącej zamiast na zeznaniach świadków;

17 – art. 193 § 4 i 6 przez uznanie za nierzetelną prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży VAT bez uprzedniego sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych.

18 Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

19 Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

20 W ocenie WSA, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor IS zasadnie uznał, że ze względu na rozbieżności wynikające z przyporządkowania przez Skarżącą faktur sprzedaży do transakcji uregulowanych kartą płatniczą, nie wykazała ona rzeczywistego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej – w przeważającym zakresie handlu komputerami, częściami i akcesoriami do komputerów. WSA odwołał się przy tym do oświadczeń nabywców dotyczących zapłaty za kupione towary. Zaakceptował jako prawidłowe uznanie ewidencji sprzedaży za sierpień i wrzesień 2012 r. w części za nierzetelną oraz odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., który 02.12.2013 r. został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej.

21 Zdaniem WSA, w świetle art. 180 § 1 o.p. niezasadne są zarzuty Skarżącej, iż oświadczenia jej kontrahentów nie mogły być dowodem w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów można byłoby rozważać, gdyby ich oświadczenia były niepełne i niejasne, co nie miało miejsca.

22 Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, że przedsiębiorca, musi zadbać o odpowiednie zorganizowanie dokumentacji księgowej i tak oznaczać dowody księgowe, aby możliwe było ich wzajemne powiązanie i na tej podstawie ustalenie obrotu, podatku należnego i przychodu. Odpowiednie prowadzenie dokumentacji jest konieczne również z tak prozaicznej przyczyny, jak możliwość ustalenia, czy płatność za dokonaną dostawę została uregulowana. Skoro więc Skarżąca nie podjęła działań, które umożliwiłyby jej na etapie kontroli prawidłowe przyporządkowanie wpłat kartami płatniczymi do konkretnych transakcji sprzedaży, to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii i ich ocena w aspekcie skutków prawnopodatkowych, nie mogą być interpretowane przez nią jako działania nieuprawnione. Skarżąca podnosiła, iż takiej ewidencji nie prowadzi, a jej wspólnik wskazał, że uproszczona ewidencja w powyższym zakresie jest prowadzona, ale ze względów technicznych nie jest drukowana na fakturach. Skarżąca przedłożyła ewidencję za kontrolowany okres z informacjami o płatnościach kartami płatniczymi.

23 Oceniając prawidłowość zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z leasingiem bankowozu, WSA powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej, określające szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Przytoczył również treść art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, definiującego pojazdy specjalne jako przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia z zaznaczeniem, że w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. WSA wskazał też wynikające z § 1 pkt 15 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. wymagania, jakie winna spełniać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Zdaniem WSA, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące niektórych pojazdów, do 60 % kwoty podatku określonej m.in. w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej) zgodne jest z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Wyjątek od tej zasady, przewidziany w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczy pojazdów specjalnych.

24 Powołując się na orzecznictwo WSA stwierdził, iż brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu w obrocie powszechnym. Przepisy prawa nie zabraniają też użytkowania bankowozu poza działalnością bankową. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej lub czynności opodatkowanych, jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać z odliczenia podatku przy nabyciu (leasingu) bankowozu. Jednakże za niedopuszczalną WSA uznał sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu (leasingu) bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Bezspornym jest, że Skarżąca wykorzystuje bankowóz w swojej działalności gospodarczej, ale należy negatywnie odpowiedzieć na pytanie, czy w profilu jej działalności, tj. sprzedaży hurtowej i detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, jest to pojazd niezbędny i w istocie przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji.

25 Reasumując WSA zajął stanowisko, że samo w sobie nabycie, czy leasing pojazdu specjalistycznego przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu. WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że przy przewożeniu środków pieniężnych w kwotach maksymalnych 8.000 i 40.000 zł nie wymaga się ani ochrony fizycznej, ani bankowozu. Zasadnie Organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 3 i 6 ustawy zmieniającej, a nie – jak zadeklarowała – w pełnej wysokości.

26 W ocenie WSA przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a argumentacja Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie przez uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania w innym składzie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała:

28 1) naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", przez błędną wykładnię ww. przepisów i ustalenie, że prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, powstaje tylko wtedy, gdy pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika polegającej na świadczeniu usług, do wykonywania których konieczny jest pojazd specjalny;

29 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć na wynik sprawy, tj.

30 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 o.p. przez pominięcie, że Organy podatkowe nie zebrały dowodów na nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej w sposób zgodny z prawem i nie dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów,

31 – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych oraz nieadekwatnych do stanu faktycznego ustaleń, że w sierpniu i wrześniu 2012 r Skarżąca nie zaewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej i nie udokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi wszystkich transakcji sprzedaży towarów.

32 Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 193 § 1 o.p., wprowadzającej domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, brak było podstaw do przyjęcia, iż część dokonywanych przez nią transakcji sprzedaży, za które nabywcy uiścili należność kartami płatniczymi, nie została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej i nie została udokumentowana fakturami VAT. Oparcie ustaleń faktycznych i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, ponieważ Organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne na podstawie oświadczeń wybranych odbiorców faktur, zamiast na ich zeznaniach. Poza tym ciężar dowodu został bezpodstawnie przerzucony na Skarżącą, jako że Organy podatkowe zażądały wykazania przez nią prawidłowości zapisów w księgach przy pomocy ewidencji, do prowadzenia których nie była ona zobowiązana zgodnie z przepisami prawa.

33 Skarżąca podniosła, że przepisy podatkowe nie formułują, jako warunku skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego, prowadzenia usługowej działalności w zakresie transportu środków pieniężnych. Skoro Skarżąca uznała, że przy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej niezbędny jest pojazd specjalny i pojazd ten faktycznie był wykorzystywany dla przewozu gotówki, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia jedynie dlatego, że pojazd ten nie jest wykorzystywany wyłącznie do transportowania wartości pieniężnych. Najistotniejszą i wystarczającą przesłanką jest, aby wykorzystywanie pojazdu specjalnego miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

37 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

38 Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

39 Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. Skarga kasacyjna nie została bowiem sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

40 II. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące ustalenia Organów podatkowych w zakresie podatku należnego Skarżąca kwestionowała powołując się na naruszenie przepisów postępowania. Natomiast stanowisko tego Sądu w zakresie podatku naliczonego Skarżąca podważała formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

41 III. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 o.p.

42 Skarżąca twierdzi, że Organy podatkowe nie zebrały dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez nią "ksiąg rachunkowych", którą to okoliczność pominął Sąd pierwszej instancji. Podnosi, iż bezpodstawnie przerzucono na nią ciężar dowodu, wymagając aby wykazała prawidłowość zapisów dokonanych w księgach. Zaznaczyć należy, że – jak wynika z jego uzasadnienia – zarzut ten Skarżąca wiąże wyłącznie ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży) za sierpień i wrzesień 2012 r. z uwagi na nieprawidłowości dotyczące podatku należnego, aczkolwiek jako nierzetelne ocenione zostały również ewidencje zakupu, co z kolei miało związek z podatkiem naliczonym.

43 Powołany przez Skarżącą art. 193 § 1 o.p stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten określa zatem jedynie moc dowodową rzetelnych ksiąg podatkowych, której obalenie następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 o.p. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Naczelnik US prowadzone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży za sierpień i wrzesień 2012 r. uznał za nierzetelne w części powołując się na art. 194 § 4 i 6 o.p. Jednakże Skarżąca nie zarzuciła naruszenia tych przepisów.

44 Przepis art. 193 § 1 o.p. nie jest też przepisem, który reguluje pozyskiwanie w postępowaniu podatkowym dowodów, stanowiących podstawę oceny, czy księgi podatkowe są rzetelne, czy też nierzetelne. Jako przepisów naruszonych w rozpoznanej sprawie, Skarżąca nie wskazała przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (np. art. 187 § 1 i art. 191), których zastosowanie przez Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, jej zdaniem, Sąd pierwszej instancji ocenił w sposób wadliwy.

45 Tym samym Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny postępowania dowodowego i istotnych z punktu widzenia rzetelności ksiąg podatkowych ustaleń faktycznych, poczynionych w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

46 Jedynie zatem w kontekście naruszenia art. 193 § 1 o.p. wyjaśnić należy, że w celu oceny możliwości uwzględnienia wynikającej z tego przepisu mocy dowodowej ksiąg podatkowych organy podatkowe mogą domagać się od podatnika wyjaśnień dotyczących zapisów dokonywanych w tychże księgach. Działanie takie nie może być utożsamiane z przerzucaniem na podatnika ciężaru dowodu. Pozwala ono natomiast podatnikowi wskazać okoliczności i dowody, które będą świadczyły o niezasadności ewentualnych zastrzeżeń organów podatkowych co do zapisów zamieszczonych w księgach podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, że Organy podatkowe zażądały od niej wykazania prawidłowości zapisów w księgach podatkowych przy pomocy ewidencji, do których prowadzenia nie zobowiązywały jej przepisy prawa. To właśnie z wyjaśnień Skarżącej dotyczących rozbieżności pomiędzy zapisami drukarki fiskalnej z zapisami z terminalu płatniczego wynika, że prowadziła ona uproszczoną ewidencję płatności dokonywanych kartami płatniczymi (pismo z 26.11.2012 r.) W piśmie tym Skarżąca wskazała również, że w prowadzonej przez nią ewidencji nie ma dwóch transakcji i nie jest ona w stanie powiązać tych transakcji z dokumentem sprzedaży. Organy podatkowe oceniając księgi podatkowe wzięły zatem pod uwagę dane wynikające z takiej ewidencji, jaką Skarżąca zdecydowała się prowadzić.

47 Z żadnym przepisem regulującym prowadzenie postępowania dowodowego Skarżąca nie powiązała również zarzutu, że ustalenia dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych poczynione zostały na podstawie oświadczeń wybranych odbiorców faktur, zamiast na ich zeznaniach. Nie wyjaśniła również, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogłaby mieć rezygnacja Organów podatkowych z przesłuchań odbiorców w charakterze świadków w sytuacji, gdy dysponowały one oświadczeniami nabywców, których wiarygodności Skarżąca nie zakwestionowała.

48 Skoro zaś Skarżąca nie podważyła ustalenia, że część transakcji sprzedaży opłaconych za pomocą kart płatniczych, nie została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej i nie została udokumentowana fakturami VAT, to tym samym nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę oceny, zgodnie z którą ewidencje sprzedaży Skarżącej za sierpień i wrzesień 2012 r. były nierzetelne. Rezultatem zaś stwierdzenia nierzetelności tych ewidencji jest wyłączenie zastosowania do nich domniemania ustanowionego w art. 193 § 1 o.p. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko Dyrektora IS, że Skarżąca nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2012 r. transakcji, za które zapłaty dokonano kartą płatniczą co doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, czego konsekwencją było uznanie tych ewidencji za nierzetelne w części niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p.

49 IV. W rezultacie powyższego nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest to przepis proceduralny, określający wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także w sytuacji, gdy zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzutów w tym zakresie Skarżąca nie sformułowała. Powiązała natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z ustaleniami Organów podatkowych w zakresie podatku należnego. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatrywała bowiem w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych i nieadekwatnych do stanu faktycznego sprawy ustaleń, iż nie zaewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej i nie udokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi wszystkich transakcji sprzedaży. Ustalenia te, jak wskazano w pkt III, były prawidłowe, a ich ocena dokonana przez WSA znalazła odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku.

50 V. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

51 Zarzut ten został sformułowany wadliwie, jako że autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię tych przepisów. Tymczasem błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie to odmienne postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, aczkolwiek niewłaściwe zastosowanie przepisu może wynikać z uprzedniej jego błędnej wykładni.

52 Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej.

53 Skarżąca nie kwestionowała zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe na potrzeby oceny zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów leasingu pojazdu specjalnego – bankowozu. Błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej upatrywała natomiast w ustaleniu, że prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, powstaje tylko wtedy, gdy pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika polegającej na świadczeniu usług, do wykonywania których konieczny jest pojazd specjalny.

54 W rozpoznanej sprawie na gruncie przepisów prawa materialnego spór stron sprowadza się zatem do zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym w sierpniu i we wrześniu 2012 r., każdy podatnik, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystania samochodu klasyfikowanego jako specjalny (bankowozu), uprawniony był do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej koszty leasingu takiego samochodu.

55 Sporne odliczenie podatku naliczonego związane było z samochodem marki Porsche Carrera S, zarejestrowanym jako pojazd specjalny – bankowóz.

56 Zagadnienie powyższe wielokrotnie było już przedmiotem oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1648/14; z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1828/14; z dnia 15 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 21/15 i z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 378/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach, z którym zbieżne jest też stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji.

57 W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym w 2012 r., na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. (Dz.Urz.U.E.L. Nr 256, s. 24), Polska była upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Odstępstwo od ogólnych zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony polegało na ograniczeniu do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Wprowadzenie tego odstępstwa oznaczało zakresowe wyłączenie stosowania wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ogólnej zasady, przewidującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

58 W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., problematykę odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy zmieniającej.

59 Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

60 Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej (w tym "bankowozów").

61 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, z uwagi na który wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

62 Z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają bowiem dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, a mianowicie (1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a ponadto (2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy.

63 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, w którym pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; przy czym w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

64 Druga z kolei przesłanka, istotna przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem tego rodzaju pojazdów. Ustawodawca wskazał bowiem, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

65 W rozpoznanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że leasingowany przez Skarżącą samochód marki Porsche Carrera S spełnia wymagania techniczne, których spełnienie, zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r., konieczne jest do uznania pojazdu za bankowóz typu C.

66 Jednakże, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa, w przypadku pojazdu specjalnego przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, iż pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, do prowadzenia której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo zatem spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być bezwarunkowo traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

67 Bankowóz, jako pojazd specjalny, służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji – transportu wartości pieniężnych – jako jego funkcji podstawowej. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że jego wykorzystanie powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13; dostępny j.w.).

68 Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, zmierzająca do wykazania, że do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu zaliczanego do bankowozów wystarczy wykazać, że jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

69 Skarżąca podnosi, że w odniesieniu do pojazdów specjalnych ustawodawca nie odwołał się do faktycznego wykonywania funkcji specjalnych przypisanych tym pojazdom. Zgodzić się należy, ze Skarżącą, iż bankowóz nie traci swoich szczególnych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany tylko zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

70 Podkreślić jednak należy, że z drugiej strony bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), co nie oznacza, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Samo zatem posiadanie przez dany samochód dodatkowego wyposażenia, które stosownie do rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2010 r. pozwala samochód ten zakwalifikować jako bankowóz, w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem cel przyświecał preferencyjnemu potraktowaniu pojazdów specjalnych (np. także pojazdy przeznaczone do prac wiertniczych, koparki, koparkospycharki, ładowarki, pojazdy do czyszczenia dróg, żurawie samochodowe, pojazdy pogrzebowe i szereg innych), których konstrukcja w zdecydowanej większości wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego też oceniając stan faktyczny, w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy pojazd ten rzeczywiście jest wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, określonym przepisami prawa, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

71 Zgodnie zaś z ustaleniami Organów podatkowych, opartymi na wyjaśnieniach Skarżącej (pisma z 20 i 30 listopada 2012 r.), bankowóz był przez nią wykorzystywany do transportu gotówki ze sklepów w Gd. i G. do oddziałów banków (w ilości, która nie wymagała użycia bankowozu) oraz do dojazdu do siedziby firmy. Bezspornym jest przy tym, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego. Do prowadzenia działalności w tym zakresie bankowóz nie był jej niezbędny.

72 Bez wątpienia zaś Skarżąca nie należy do przedsiębiorców, którzy na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 2016 r., poz. 1432) zajmują się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów.

73 Skarżąca ma prawo używać bankowozu do przewozu każdej ilości gotówki, choćby minimalnej, co nie oznacza, że może w związku z tym skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

74 Reasumując, wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu nie jest wystarczająca do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli nawet samochód kwalifikowany jako "bankowóz" jest wykorzystywany w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, to w sytuacji, gdy przedmiotu tej działalności nie stanowi ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

75 Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz ocenił, że przepisy te mają zastosowanie w rozpoznanej sprawie, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a.

76 V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

77 Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).