Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., I FSK 616/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., I FSK 616/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 28/12 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 28/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez D. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 D. M. (zwana dalej również "podatniczką" bądź "skarżącą") w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą K. w K., której przedmiotem była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w Holandii. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli skarbowej ustalono, że w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe zakupione uprzednio w Holandii. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT- marża. Podatniczka nie okazała rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia VAT, toteż ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Celnego w K. oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji.

6 Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w grudniu 2004 r. D. M. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 o kwotę 1.169 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 26.457 zł. W miesiącu tym podatniczka dokonała sprzedaży w systemie marży 13 samochodów. Z protokołów przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) wynikało, iż w przypadku 6 transakcji nastąpiło zaniżenie cen sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach. Ponadto, w odniesieniu do jednego samochodu, stwierdzono zaniżenie ceny sprzedaży na podstawie umowy odsprzedaży z dnia zakupu (umowa komisu nr 155/2004 z dnia 3 grudnia 2004r. w przedmiocie powierzenia do sprzedaży samochodu osobowego Volvo S 40 1,9 TD, rok prod. 1998, zawarta pomiędzy F.H. W. a właścicielem samochodu A. S.).

7 Ustalono, że w grudniu 2004 r. marża netto, tj. podstawa opodatkowania wynosiła 120.258,97 zł, a podatek należny VAT wynosił 26.456,98 zł. Podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania, tj. protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu kontrolnym, dowodów zakupu samochodów za granicą, faktur sprzedaży VAT wystawionych przez firmę D. M. oraz umowy nr 155/2004 z dnia 3 grudnia 2004 r. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. podatniczka wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 573 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, jednakże w toku kontroli nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów.

8 W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 maja 2009 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za grudzień 2004 r. w kwocie 26.457 zł.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 września 2009 r. uchylił powyższą decyzję, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS w K. ustalił bowiem podstawę opodatkowania za grudzień 2004 r. m.in. na podstawie wartości transakcji sprzedaży samochodu należącego do A.S. W przedmiotowej decyzji, jak również w protokole kontroli nie uzasadnił jednak, na jakiej podstawie dokonał takiego wymiaru. Zdaniem organu odwoławczego umowa komisowa nr 155/2004 nie jest bezpośrednim dowodem, z którego wynikałaby kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu Volvo S40 przez D.M., bowiem dotyczy innej transakcji, na kolejnym etapie obrotu. Z decyzji tej nie wynika, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na jakiej podstawie przyjął obrót z transakcji zawartej pomiędzy firmą F.H. W. a A. S. Jednocześnie brak jest jednoznacznego stwierdzenia o odmowie mocy dowodowej fakturze Nr 55/2004 z dnia 3 grudnia 2004 r.

10 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien i posiada uprawnienia, by samodzielnie załatwić sprawę.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 577/10, oddalił skargę D. M.

12 Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 350/11, uchylił powyższy wyrok WSA w Kielcach, uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 91 § 2 i art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

13 Rozważania Sądu I instancji

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, ponownie analizując sprawę, przypomniał, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Zdaniem Sądu organ nie dokonał, w aspekcie tegoż przepisu, prawidłowej oceny istnienia potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżona decyzja kwestionuje bowiem prawidłowość postępowania dowodowego dotyczącego kwoty należnej z tytułu tylko jednej transakcji, podczas gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące kwot 13 transakcji sprzedaży pojazdów przez skarżącą w grudniu 2004 r. W ocenie Sądu I instancji, z samej relacji zestawienia zakresu dowodzenia (1 transakcja do 13 transakcji), nie odnajduje logicznego i racjonalnego potwierdzenia wniosek organu o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym bardziej, że organ I instancji w zakresie przedmiotowej sprzedaży samochodu Volvo 40 prowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o nie dokonał ustaleń faktycznych. Wskazane zaś przez organ odwoławczy wady tego postępowania wymagały jego ewentualnego uzupełnienia. W samym uzasadnieniu organ odwoławczy nie wskazał również w sposób przekonujący dlaczego w jego ocenie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu, podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. nie stanowią też wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wady formalne decyzji Dyrektora UKS polegające na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

15 Skarga kasacyjna

16 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

17 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji przez niemający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 233 § 2 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że: "Organ nie dokonał, w aspekcie tegoż przepisu prawidłowej oceny istnienia potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się na taką potrzebę i wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii kwoty należnej z tytułu transakcji sprzedaży przez skarżącą A. S. samochodu Volvo S40, to ze stwierdzeniem organu, że wyjaśnienie tej kwestii stanowi o znacznym zakresie postępowania dowodowego nie można się zgodzić. Zaskarżona decyzja kwestionuje bowiem prawidłowość postępowania dowodowego dotyczącego kwoty należnej z tytułu tylko jednej transakcji, podczas gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące kwot 13 transakcji sprzedaży pojazdów przez skarżącą w grudniu 2004 r. Z samej relacji więc, zestawienia zakresu dowodzenia (1 transakcja do 13 transakcji), nie odnajduje logicznego i racjonalnego potwierdzenia wniosek organu o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazane zaś przez organ odwoławczy wady tego postępowania wymagały jego ewentualnego uzupełnienia". Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji przez niemający usprawiedliwionych podstaw - zarzut naruszenia przez organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego następujących przepisów, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 127 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dokonał przy tym koniecznych ustaleń, które wskazywałyby, po pierwsze: na czym konkretnie polega, zdaniem Sądu, zarzut sprowadzający się do nazbyt lakonicznego stwierdzenia, iż "organ odwoławczy nie wskazał również w sposób przekonujący dlaczego w jego ocenie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Po drugie, na czym konkretnie polega, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut niejasnego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Po trzecie, na czym konkretnie polega, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut niezastosowania przez organ odwoławczy art. 125 § 1 O.p. i jakie są, zdaniem Sądu, te konkretne przesłanki lub okoliczności, które wskazywałyby, że organ odwoławczy nie działał w tej sprawie wnikliwie i szybko przez co naraził stronę przeciwną na negatywne konsekwencje, (straty lub szkody), wynikające z nieuprawnionego - w ocenie WSA w Kielcach - zastosowania art. 233 § 2 O.p. Po czwarte, na czym konkretnie polega, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 127 O.p. Nie jest wystarczające dla usprawiedliwionego uzasadnienia postawionego zarzutu uczynienie przez Sąd w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przy znanych Sądowi okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy - zaledwie formalnej konstatacji o następującej treści: "Sąd uwzględnił skargę na decyzję odwoławczą, uznając że została ona wydana z naruszeniem art. 125 § 1, 127, 233 § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.".

19 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak należytego wyjaśnienia zastosowanej przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Samo bowiem przytoczenie przepisów prawnych, tj. art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., nie jest wystarczające. Ponadto, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - polega również na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w Kielcach nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny i zrozumiały, na czym mianowicie, polegać ma następujące zalecenie Sądu: "Ponownie rozpoznając sprawę organ (...) po uzupełnieniu postępowania dowodowego, podejmie jedno z rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej". Zamieszczenie w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku jedynie tak lakonicznego stwierdzenia - niewątpliwie pozbawia organ podatkowy koniecznych, konkretnie wyartykułowanych wskazówek, co do kierunku i sposobu dalszego prowadzenia ponownego postępowania w sprawie, gdyż wskazanie Sądu w części powyżej zacytowanej - jest dla organu podatkowego - w istocie niejednoznaczne. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

20 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej podano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach której zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 233 § 2 O.p., który był podstawą orzeczenia organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a to oznacza, że decyzja z 19 maja 2009 r. został w sposób prawidłowy pod względem formalnym i prawnym uzasadniona. Dopiero w dalszej końcowej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, mimo wcześniejszego stwierdzenia, powzięto wątpliwości co do oceny dowodów zgromadzonych w kwestii jednej na trzynaście transakcji, tj. sprzedaży samochodu Volvo S40 a konkretnie "jednoznacznego stwierdzenia o odmowie mocy dowodowej fakturze Nr 55/2004 z dnia 03.12.2004 r." Taka jest konkluzja decyzji uchylającej Dyrektora Izby Skarbowej w K.

23 Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 125 O.p., wnoszący skargę kasacyjną starał się udowodnić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wykazał dostatecznej staranności i wnikliwości w zakresie zbadania, czy uzasadnienie decyzji organu podatkowego potwierdza wystąpienie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i czy wskazuje faktyczne braki i naruszenia prawa wymagające bezwzględnie powtórzenia postępowania w całości lub znacznej części. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 O.p. wskazano, że szybkość postępowania nie może być usprawiedliwieniem dla zaniechania wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, niezbędnego dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego i rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony a zwłaszcza prowadzenia postepowania w znacznej części przez organ drugiej instancji.

24 Strona wnosząca skargę kasacyjną w petitum skargi kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale co należy podkreślić, uczyniła to w sposób niezwykle ogólnikowy, zaś w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej nie rozwinęła zarzutu odnośnie wskazanego w decyzji organu odwoławczego zakresu czynności dowodowych, ograniczając się do kwestionowania w rozpatrywanej sprawie zasadności zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji samego faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części na podstawie art. 233 § 2 O.p.

25 Za chybiony, zatem uznać trzeba zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidującego wymogi, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Przystępując do rozważenia tej kwestii, warto na wstępie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, w świetle którego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może zaś badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

26 Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niewątpliwie zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska drugiej strony, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestią wtórną i badaną w związku z innymi zarzutami skargi kasacyjnej jest natomiast to, czy wyjaśnienie to może być uznane za prawidłowe, gdyż z punktu widzenia analizowanego przepisu ma być ono jasne i zrozumiałe w stopniu umożliwiającym poznanie argumentacji Sądu i poddanie jej kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to takie warunki spełnia.

27 Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że art. 233 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. określa jednoznacznie sytuacje w których można zastosować ten przepis, jako wyjątkowy. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

28 W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonym wyroku oceniono, że kierując się zarówno zasadą prawdy obiektywnej i związaną z tym koniecznością wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, ale także określoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości, organ odwoławczy bez uzasadnionej prawidłowo podstawy przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części stosownie do art. 233 § 2 O.p. Podkreślono przy tym, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny istnienia potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Jak już wyżej wskazano decyzja kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego dotyczącego kwoty należnej z tytułu jednej transakcji i należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że wady tego postępowania mogły zostać usunięte w ewentualnym postępowaniu uzupełniającym. Uzasadnienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd pierwszej instancji wykazał w sposób prawidłowy i precyzyjny, że w istocie lakoniczne uzasadnienie organu odwoławczego nie zawiera podstaw powodujących konieczność uchylenia całego postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji odwołał się do podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, do którego nie tylko kontrolowania ale również stosowania powołany jest organ odwoławczy. Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej należy w całości uznać za nieuzasadnione. Również w tej części, w której Sąd stwierdził, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ podejmie jedno z rozstrzygnięć o jakich mowa w art. 233 § 1 O.p. Oznacza to, że niewystarczające uzasadnienie organu Ii instancji nie daje podstaw do oceny przesłanek jakimi kierował się ten organ uchylając decyzję pierwszoinstancyjną. Natomiast dopiero prawidłowe skontrolowanie decyzji daje możliwość rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 O.p. jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

29 Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.