Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., I FSK 613/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., I FSK 613/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 633/16 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 K. P. (dalej: Strona lub Skarżący) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 633/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z 14 kwietnia 2016 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik US) z 9 listopada 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień 2012 r. w kwocie 7.783 zł.

3 Na tle niniejszej sprawy - mając na uwadze jej istotę - wyjaśnić od razu należało, że wydanie zaskarżonej decyzji wynikało wyłącznie ze zmiany wyniku rozliczenia podatku VAT za marzec 2012 r. Za ten wcześniejszy miesiąc wydana została bowiem w stosunku do Skarżącego decyzja, która w miejsce kwoty do przeniesienia (22.885 zł) określiła zobowiązanie podatkowe (1.294 zł) przez co kwota do przeniesienia wyniosła 0 zł. Z kolei jedyną przyczyną wydania decyzji za marzec 2012 r. było wydanie decyzji za luty 2012 r., która określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 76 zł (strona zadeklarowała 24.255 zł). Natomiast powodem decyzyjnej zmiany rozliczenia za luty 2012 r. było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez W. G. (Zakład Usługowy) z uwagi na przyjęcie, że nie dokumentowały one realnych transakcji. W konsekwencji tego wszystkiego Naczelnik US, powołując się między innymi na przepisy art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), wydał decyzję za kwiecień 2012 r. określając wynik rozliczenia podatku VAT inaczej niż w złożonej deklaracji.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: po pierwsze, motywując bardzo obszernie swoje stanowisko na tle faktur od W. G. tak w kontekście ich rzetelności, jak i tzw. dobrej wiary, stwierdził, że organy miały prawo dokonać prawidłowego rozliczenia podatku VAT przez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego ze spornych faktur), kierując się przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co spowodowało wzrost zobowiązania w kontrolowanej sprawie oraz zmianę rozliczeń za miesiące poprzedzające ten okres rozliczeniowy; po drugie, uznał, że działanie organów nie naruszało art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i znajdowało umocowanie w art. 21 § 3 O.p.

5 W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6 Sądowi temu zarzucił naruszenie:

7 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym następujących przepisów:

8 a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, iż Strona nie dokonała zakupu spornych usług w firmie W. G., gdy tymczasem organ niewłaściwie ustalił taki stan faktyczny, postępowanie dowodowe świadczyło o wykonaniu spornych usług przez kontrahenta, a nadto potwierdzały to dokumenty przez niego wystawione oraz jego oświadczenie w formie notarialnej,

9 b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i miał prawo żądać od Strony sprawdzenia kontrahenta, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób powinna ona tego dokonać, zaś organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów skąd jak nie od wskazanego kontrahenta Strona dokonała zakupu spornych usług,

10 c) art. 124 O.p. w wyniku uznania, że organ podatkowy wykazał zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy tymczasem organ ten wbrew art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 O.p. nie wydał i nie przedstawił Stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu oraz nie informował jej jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co miały dowodzić,

11 d) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. na skutek przyjęcia, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez ten organ dotyczyły kontrahenta, który nie był podmiotem tego postępowania; dowody zaś dołączone z innego postępowania, dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania, nie mogły być dowodem w tej sprawie, ponieważ naruszało to prawa określone w art. 190 § 1 i § 2 O.p.; z tej przyczyny nie można było przyjąć, iż zostały one zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.; nadto organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta, a z jego oświadczenia wynika, że to on dokonał sprzedaży spornych usług,

12 e) art. 191 w związku z art. 192 O.p. przez przyjęcie, że dokonywanie pozornych transakcji zostało udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego, choć z przeprowadzonych dowodów nie wynika, aby transakcje między Stroną a kontrahentem realnie nie miały miejsca, zaś organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahenta; nadto Strona w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie była stroną, co powoduje, że okoliczność stwierdzoną tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, gdy organ swe ustalenia oparł nie na dowodach lecz przypuszczeniach,

13 f) art. 193 § 4 i § 6 O.p. w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez Stronę za dowód w postępowaniu, mimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty,

14 g) art. 123 § 1, art. 194 § 1 i art. 200 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innym postępowaniu, w którym faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału było wystarczające, gdy tymczasem organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie; nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych w nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków;

15 h) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie, w sytuacji gdy kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit. a-g powinna zostać uchylona;

16 2) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

17 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

18 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku stwierdzenia, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, gdy faktycznie miały miejsce i tak zakupiony towar został sprzedany - co pozostawało poza sporem;

19 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. na skutek niewłaściwego zastosowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, w sytuacji gdy zobowiązanie wynikało ze złożonych deklaracji.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

23 Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji w sprawie dotyczącej kontroli legalności decyzji za kwiecień 2012 r. nie naruszył bowiem - bo w ogóle większości z nich nie mógł naruszyć - podanych w skardze kasacyjnej przepisów, w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy rozumianej jako rodzaj podjętego rozstrzygnięcia sądowego.

24 Przede wszystkim należało podkreślić charakter zależnościowy niniejszej sprawy, na co tylko wynikowo i pobocznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a powinien to uczynić kluczowym i jedynym zarazem elementem swoje oceny. Otóż wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy za kwiecień 2012 r. było tylko i wyłącznie następstwem zmniejszenia kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Nastąpiło to również w drodze decyzji, ale wydanej w innej sprawie bo dotyczącej marca 2012 r. Stan taki oznaczał, że w granicach rozpoznania niniejszej sprawy przedmiotem oceny nie mogła być prawidłowość określenia owej kwoty do przeniesienia (powody, które wprost lub pośrednio do tego doprowadziły). Sąd pierwszej instancji kontrolował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, tj. powołanej na wstępie decyzji Dyrektora IS z 14 kwietnia 2016 r. (i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US z 9 listopada 2015 r.), która dotyczyła tylko podatku VAT za kwiecień 2012 r. W tym okresie rozliczeniowym - jak wskazano w części relacyjnej zaskarżonego wyroku i co potwierdza treść wspomnianych decyzji obu instancji - organy podatkowe nie kwestionowały jakichkolwiek transakcji dokonanych przez Skarżącego, ani nie stwierdziły innych nieprawidłowości. Jedynym powodem wydania owych decyzji było odmienne niż wykazane przez Skarżącego w deklaracji za kwiecień 2012 r. określenie kwoty przeniesienia z marca 2012 r. Samoobliczenie podatku VAT przez Skarżącego za ten wcześniejszy miesiąc zostało bowiem ostatecznie zastąpione decyzją Dyrektora IS z 14 kwietnia 2016 r., nr [...], która była następstwem bezpośrednio decyzji za luty 2012 r. Tylko ostatnia z wymienionych wiązała się z zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur od W. G..

25 Wobec powyższego przyjąć trzeba było, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1-4, jako w istocie zmierzające do wykazania wadliwości decyzji za luty 2012 r. (bo w tym okresie Skarżący odliczył sporne faktury od W. G.) nie mogły być przedmiotem merytorycznej analizy w sprawie dotyczącej kwietnia 2012 r., ani same przez się stanowić o wadliwości decyzji za ten okres rozliczeniowy. Do tego konieczne byłoby najpierw wzruszenie decyzji za luty 2012 r., po to aby następnie wzruszyć decyzję za marzec 2012 r., a w niniejszej sprawie Sąd nie mógł wzruszeń takich dokonać. Z tej więc zasadniczej przyczyny nie powinien w ogóle komentować merytorycznie możliwości/niemożliwości realizowania odliczenia z faktur od W. G., podobnie jak i nie powinny czynić tego organy podatkowe w sprawie, w której rzeczone faktury nie były uwzględniane.

26 Podsumowując ten element rozważań, należało raz jeszcze skonstatować, że wymienione wyżej zarzuty bezpośrednio zmierzały do wykazania bezprawności w pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia z faktur, które przypisane były do innego miesiąca niż kwiecień 2012 r.; zarzuty te odnosiły się bowiem do kwestii związanych z podważeniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od W. G., ujętych przez Skarżącego w rozliczeniu za luty 2012 r., a nie w rozliczeniach za kolejne miesiące. Zarzuty te dotyczyły zatem bezpośrednio okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy, tzn. zakończonej inną decyzją Dyrektora IS z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za luty 2012 r. W efekcie tak ujęte i umotywowane zarzuty kasacyjne, aczkolwiek wytłumaczalne co do samego ich postawienia z uwagi na zakres wywodów sądowych (a wcześniej motywów prezentowanych przez organy podatkowe), wykraczały poza potrzeby konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie mogły więc same przez się świadczyć o wadliwości zawartego w wyroku rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi na decyzję objętą niniejszym postępowaniem sądowym (za kwiecień 2012 r.) W konsekwencji wszystkie one, jako treściowo adresowane do innej sprawy zakończonej odrębną decyzją (obejmującą luty 2012 r.), wykraczały przy takim ujęciu poza przedmiot możliwej merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej kwietnia 2012 r.

27 Nieusprawiedliwiony okazał się również ostatni z zarzutów, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Był to przy tym jedyny zarzut z tych postawionych, który potencjalnie mógł przystawać swoim zakresem do stanu rozpoznanej sprawy. Skarżący nie przedstawił jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych motywów na jego poparcie. Poprzestał na zdawkowym twierdzeniu zawartym w jej petitum o prawidłowości złożonych deklaracji i wykazanego zobowiązania; pominął jednak, że ta prawidłowość została wydanymi decyzjami właśnie zakwestionowana. Już tylko z tego względu zarzut nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

28 Jedynie dla porządku wypadło jeszcze dodać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując nawiązał do znaczenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 O.p. (str. 22/23 uzasadnienia wyroku). Zasadniczo bowiem to te przepisy odzwierciedlają istnienie związku między tą sprawą a sprawą obejmującą wcześniejszy miesiąc. W niniejszej sprawie bezpośredni związek ze sprawą z wcześniejszego okresu rozliczeniowego przejawiał się wyłącznie w sposób zależnościowy, czyli poprzez kwotę do przeniesienia, którą należało przyjąć z decyzji dotyczącej marca 2012 r. do rozliczenia podatku w formie decyzyjnej za kwiecień 2012 r. (por. też art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p.) Podważenie prawidłowości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie za ten ostatni miesiąc mogłoby zatem mieć miejsce generalnie tylko z tej przyczyny, że wadliwie uwzględniono taką zależność, w tym wynik tej innej sprawy, który właśnie stanowił podstawę faktyczną do wydania decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji (tj. za kwiecień 2012 r.)

29 Nadto w dniu wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie ten sam Sąd w sprawie odrębnej, która obejmowała rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za marzec 2012 r., także orzekał na tym samym posiedzeniu w ramach łącznego rozpoznania spraw, postanowionego w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 614/17, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 634/16, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za marzec 2012 r. Jak już wspomniano, decyzja ta stanowiła podstawę faktyczną do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Tym samym ostał się już jako prawomocny, wynik oceny legalności również i tej decyzji. Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym samym posiedzeniu była również sprawa dotycząca decyzji za luty 2012 r., której wynikiem było także oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego (zob. wyrok z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 615/17).

30 Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

31 W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - skarga została objęta wpisem stałym; - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną i wniesioną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, złożono w terminie; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony w postępowaniu sądowym, stawił się wspomniany radca prawny, a Sąd oddalił skargę kasacyjną.

32 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

33 Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia.

34 Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a wspomnianego wyżej aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

35 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.