Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 609/15

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 609/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 945/14 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2012 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić T. S. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 945/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 23 maja 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego S. w sprawie ze skargi T.S. (dalej jako: "skarżący") w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2012 r.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. przedłużył skarżącemu termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. do zwrotu do czasu weryfikacji dokonanego przez skarżącego rozliczenia. Organ uznał, że konieczne było przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych u kontrahentów, przeprowadzenie analizy obszernego materiału dowodowego w celu ustalenia prawidłowości wystawionych przez skarżącego faktur.

4 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, że weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku VAT za wcześniejsze okresy podatkowe od stycznia do grudnia 2008 r. Wskazał, że postępowanie podatkowe w tym zakresie jest w toku. Podniósł, że z rozliczeń podatku skarżącego za okresy od stycznia 2009 r. do października 2012 r. wynikają kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, które mogą mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty do zwrotu w deklaracji za listopad 2012 r. Na dzień udzielenia odpowiedzi nie wpłynęła do organu informacja o zakończeniu postępowania podatkowego dotyczącego wskazanych okresów podatkowych. Termin dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2012 r. jest ściśle związany z zakończeniem postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - w ocenie organu powyższe usprawiedliwia postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako: "ustawy o VAT").

5 W skardze na ww. postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, w szczególności przesłuchanie skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił:

6 naruszenie prawa materialnego:

7 - art. 87 ust.2 ustawy o VAT przez przyjęcie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r i kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika,

8 naruszenie przepisów postępowania:

9 - art. 120, art.121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p." przez prowadzenie kontroli podatkowej wbrew obowiązującym przepisom, z naruszeniem zasady zaufania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ,

10 - art. 125, art. 139 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego i szybkiego działania organu,

11 - art.191 w zw. z art. 292 O. p. prze niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych i nieuznanie prawa podatnika do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za listopad 2012 r.,

12 - art. 284b O.p. przez niezakończenie kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki,

13 - art. 63 w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady ochrony własności oraz praw przyznanych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

14 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego.

15 W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2012 r., uzależniając ten zwrot od wyniku weryfikacji rozliczenia podatnika za okresy podatkowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O., którą ten organ ma wydać po uchyleniu jego wcześniejszej decyzji (z dnia 29 marca 2013 r.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

16 W ocenie Sądu przyjęta przez organ koncepcja uzależnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r. od prawidłowości obliczania i wpłacania podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, przy uwzględnieniu oczekiwania na ostateczne decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie za wcześniejsze okresy (a być może oczekiwania na wyroki sądów administracyjnych w przypadku zaskarżenia decyzji ostatecznych) jest nieuzasadniona w świetle art. 87 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organ naruszył także art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi podstawę do dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika, ale tylko za okres wynikający ze złożonej deklaracji na podstawie której podatnik występuje o zwrot nadwyżki podatku na rachunek bankowy.

17 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę działania zgodnie z prawem (art.120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.), zasadę szybkości postępowania (art.125 O.p.). Organ nie wskazał na istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w okresie podatkowym, którego dotyczyła złożona deklaracja (listopad 2012), nie wykazał istnienia podstaw do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu. W konsekwencji w ocenie Sądu przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku należało uznać za niezasadne

18 Na powyższe orzeczenie organ, działając za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargą kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że istotą sporu w sprawie jest, czy organ podatkowy zasadnie "dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2012 r., uzależniając ten zwrot od weryfikacji rozliczenia podatnika za okresy podatkowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O., podczas gdy organ podatkowy, w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu, w ogóle nie wskazał ww. decyzji, jak i ww. okresu, jako przyczyn przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki ww. podatku wskazując, jako powód przedłużenia ww. terminu, konieczność zakończenia kontroli podatkowej za listopad 2012 r. i dodatkowo wszczętej później kontroli za okres od 1 stycznia 2009 r.;

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy naruszył zasady przewidziane w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. podczas gdy organ podatkowy działając na podstawie przepisów (Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług) podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia jej w możliwie najszybszym terminie, a więc postępował zgodnie z zasadami: legalizmu, prawdy obiektywnej, szybkości postępowania, nie naruszając, obiektywnie rzecz biorąc, zasady zaufania do organów podatkowych;

22 Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ze organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podczas gdy, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku ze wszczęciem przez niego postępowania kontrolnego do czasu zakończenia tego postępowania, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując uchylenie postanowienia mimo, że było ono zgodne z prawem.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.

27 Jak wskazano jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

28 Ustalenie zatem, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

29 Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

30 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy uznał, że zastosowanie art. 189 P.p.s.a. jest w pełni zasadne. Przechodząc do kwestii stanowiącej podstawę wydania w sprawie powyższego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia wyroku sądu I instancji w całości i odrzucenia skargi, odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Odnotować także trzeba, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 powołanej wyżej ustawy, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

31 Dla potrzeb niniejszej sprawy, respektując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, zwrócić należy uwagę na wiążące Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

32 W uzasadnieniu ww. uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

33 Wskazano też (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Ordynacji podatkowej w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

34 W rezultacie (pkt 6.14.) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

35 W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a., jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

36 Przenosząc stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnotować także trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

37 Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował zatem, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 tej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

38 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 grudnia 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

39 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .

40 W przedmiocie kosztów o których mowa w punkcie 3 sentencji postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a ., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a.

41 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. , postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.