Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., I FSK 599/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., I FSK 599/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 511/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 511/13, oddalił skargę J. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

4 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 października 2009 r. W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej 92 dokumentami Tax Free. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że osoby, których dane widniały na tych dokumentach, nie zakupiły wymienionych w nich towarów, jak również nie zwracały się o zwrot podatku. Osoby te bądź przewoziły odpłatnie towar za granicę, bądź ich dane zostały wykorzystane bez ich wiedzy.

5 1.3. Wyrokiem z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 75/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w sprawie naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Niemniej jednak, zdaniem sądu, Skarżący nie dochował należytej staranności i nie przestrzegał zasad sumiennego kupca przy zawieraniu badanych transakcji. W konsekwencji organy zasadnie zakwestionowały dokumenty Tax Free, jako nie spełniające warunków do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług.

6 Rozpoznawszy skargi kasacyjne obu stron, wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1418/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie ocenił opinii biegłego, jak również nie odniósł się do istotnych wyjaśnień strony.

7 1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 94/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję z 29 grudnia 2009 r.

8 1.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1374/12) uwzględniwszy skargę kasacyjną organu, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

9 Wskazując na art. 128 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Sąd doszedł do wniosku, że dla zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% istotne jest nie tylko wywiezienie towaru poza granice kraju, ale także faktyczne zakupienie przez podróżnego u sprzedawcy towaru wskazanego w dokumencie oraz otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. Podstawą zakwestionowania materialnej prawdziwości wystawionych przez Skarżącego dokumentów Tax Free – a w rezultacie uznania, że nie miał on podstaw do zastosowania 0% stawki podatku – nie były tylko zeznania świadków, ale także informacje przekazane przez Straż Graniczną. Sąd pierwszej instancji nie sprecyzował także, dlaczego zgodził się z podatnikiem, że obawy podróżnych prze konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi, podważają wiarygodność ich zeznań.

10 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

12 2.2. Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2013 r., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na aprobatę.

13 Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi. W szczególności nie ma dowodów na stosowanie wobec świadków nieuprawnionych form nacisku, ani na nie zapewnienie tym osobom prawa do swobodnej wypowiedzi.

14 Jak słusznie zauważył organ, część przesłuchiwanych podróżnych potwierdziła fakt nabywania towarów. Wszystkim świadkom przedstawiono zestawienia z ewidencji R-30 z granicznego urzędu celnego, w którym zarejestrowane zostały dokumenty Tax Free wystawione na ich nazwiska. Dokumenty te zawierały m.in. daty przekroczenia granicy przez podróżnego, nazwę przedsiębiorcy wystawiającego dokument, nazwę wywożonego towaru i wartość towaru. Podróżni mieli zatem świadomość, że przedstawione zestawienia dotyczą konkretnych dokumentów wystawionych na ich nazwiska, ujętych w bazie prowadzonej przez polskie organy celne. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów przez granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełnienia dokumentów Tax Free.

15 Zeznania świadków znajdują ponadto potwierdzenie w rejestrze osób przekraczających granicę prowadzonym przez Straż Graniczną. Zawiera on szczegółowe dane z odpraw na temat przekraczania granicy przez podróżnych (nabywców wymienionych w dokumentach Tax Free). Potwierdzają one, że część z podróżnych nie przebywała w dniu sprzedaży lub dniu zwrotu podatku w Polsce, inni natomiast przekraczali granicę częstokroć.

16 Z zeznań pracowników Skarżącego, oraz pracowników sąsiednich sklepów, wynika jasno, że dokumenty Tax Free wystawiono in blanco w związku ze złożeniem telefonicznego zamówienia przez inne osoby. W ramach tego procederu Skarżący przekazywał towar osobom, które zgodziły się udostępnić swoje dane i przewieść je przez granicę na Białoruś. O pozorności sprzedaży świadczy także fakt, że część podróżnych miała nabywać znaczną ilość towaru w krótkich odstępach czasu.

17 Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przyjął, że opinia biegłej w przedmiocie prawdziwości podpisów podróżnych na dokumentach Tax Free nie budziła istotnych wątpliwości. Wynikało z niej, że dokumenty te zostały sfałszowane – w większości przypadków widniejące na nich podpisy nie były autentycznymi podpisami podróżnych.

18 W świetle zebranego materiału dowodowego, nie można było także przyjąć, że zwrot podatku następował za pośrednictwem pełnomocnika podróżnych. Jeden z pracowników Skarżącego zeznał bowiem, że takich przypadków nie było.

19 2.3. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji opisał regulacje zawarte w art. 126-130 u.p.t.u.

20 Z treści wymienionych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży na zasadach Tax Free, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak i formalną. Dokument Tax Free dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak: podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę; kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru; potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Dokument ten musi być wystawiony na rzecz faktycznego nabywcy, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał.

21 Dalej Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywodził, że przepisy Rozdziału 6 Działu XII ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do osób wymienionych jako nabywcy w dokumentach Tax Free, które nie nabyły towaru. W tym przypadku nie doszłoby bowiem do dostawy towarów na ich rzecz i nie zostałaby spełniona przesłanka z art. 126 ust. 1 tej ustawy. Kolejnym warunkiem zastosowania opisywanej procedury jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (UE). Przepisy regulujące system zwrotu podatku podróżnym stanowią także, że podatek powinien być zwrócony podróżnemu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego.

22 Z akt sprawy wynika natomiast, że osoby wymienione w dokumentach Tax Free nie otrzymywały zwrotu podatku od towarów i usług, a część z nich towarów tych nie nabyła. Innymi słowy, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie odpowiada opisanym powyżej przesłankom zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

23 3. Skarga kasacyjna.

24 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

25 - art. 15 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L. nr 145, poz. 1 z późn. zm.) poprzez przyjęcie dodatkowych, nieprzewidzianych w Dyrektywie, przesłanek zastosowania 0% stawki podatkowej;

26 - art. 126 ust. 1-2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1-2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług;

27 - art. 41`ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie podstawowej stawki podatkowej.

28 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

29 - art. 190 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Sąd był związany nie tylko wykładnią przepisów ale również oceną co do stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny;

30 - art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1-2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1-2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków dokumentowanych fakturami Tax Free, bez uwzględnienia okoliczności indywidualnych, towarzyszących każdej, odrębnie udokumentowanej czynności;

31 - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. ze względu na niewyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi i niedostrzeżenie tego, że organy podatkowe zaniechały zastosowania w sprawie przepisów dotyczących tzw. eksportu pośredniego;

32 - art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zaniechawszy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania stawki podstawowej, czy też stawki 0% przewidzianej dla eksportu pośredniego, nie naruszył art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

33 3.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według przepisów przepisanych.

34 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według przepisów przepisanych.

35 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

38 Sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając orzeczenie sądu pierwszej instancji z 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 94/12) wyrokiem z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1374/12) zasygnalizował, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić wskazówki zawarte w jego rozważaniach.

39 Podkreślić należy także, że w sprawach zbliżonych co do stanu faktycznego, podstaw prawnych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków Sądu pierwszej instancji, jak również zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 220/13, I FSK 221/13) oddalił skargi kasacyjne Skarżącego. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zawartą w nich ocenę zasadności skarg kasacyjnych, jak również przytoczoną na jej poparcie argumentację.

40 4.2. Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący inaczej niż Sąd pierwszej instancji odczytuje zakres związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1374/12), o której stanowi art. 190 P.p.s.a. i tego dotyczy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej. Skarżący wskazuje, że z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Ponadto Skarżący podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 października 2013 r. wskazał na fakty, które nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącego, to że w postępowaniu podatkowym organy stwierdziły, że na określonych dokumentach TAX FREE podpisy osób, które na nich widnieją, nie są autentycznymi podpisami lub też nie zostały nakreślone przez podróżnych, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem sfałszowania dokumentu. Warto zauważyć bowiem, że czym innym jest stwierdzenie sfałszowania dokumentu, a czym innym stwierdzenie sfałszowania tylko podpisu na dokumencie. O ile w tym pierwszym przypadku można mówić o dyskwalifikacji dokumentu (jego całości) jako dowodu w sprawie, o tyle w drugim przypadku dokument taki pozostaje dowodem, jednakże jego ocena powinna uwzględniać, że tylko pewne jego elementy, np. podpis osoby (ale tylko negatywnie zweryfikowany przez biegłego) cechuje fałsz. Przy czym, Skarżący zwraca uwagę, że w toku postępowania nie kwestionowano wywozu towarów poza terytorium UE.

41 Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozumienia art. 190 P.p.s.a., należy wskazać, że wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, z całą pewnością obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. W kwestii związania oceną stanu faktycznego sądu odwoławczego problem ten jest bardziej złożony. Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, s 43). Nie można zatem pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, ponieważ ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. I OSK 1130/11). Z drugiej jednak strony zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej – również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08). W tym kontekście w literaturze stwierdza się, że "niewątpliwie nieporozumieniem jest prezentowane, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowisko dotyczące braku wiążących te sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed NSA mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania Sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby NSA został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów" (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012 r., s. 555).

42 Wskazania co do dalszego postępowania w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2013 r. dotyczyły zwłaszcza konieczności wzięcia przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę roli sądów administracyjnych przy dokonywaniu kontroli legalności indywidualnych aktów administracyjnych (por. pkt 6.4. uzasadnienia przywołanego wyroku). Natomiast nie wolno pomijać okoliczności, że sąd odwoławczy w przywołanym wyroku, będąc związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wypowiedział się w sposób wiążący także w odniesieniu do innych zarzucanych Sądowi pierwszej instancji przez organ naruszeń przepisów postępowania. Sąd odwoławczy wskazał więc, że Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności dla sprawy, w szczególności zbyt pochopnie uznano zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Wskazał na brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Przedstawił podobne stanowisko do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B., wskazując, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również kwestionowanie opinii biegłego grafologa uznał za bezzasadne. Zdaniem sądu odwoławczego organy podatkowe miały prawo, w oparciu o inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje opinii biegłego.

43 Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako orzeczenie prawomocne wiązał na mocy art. 170 P.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu. Dlatego też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo operował w granicach stanu faktycznego wyznaczonych przez akta sprawy, do czego obligował go przepis art. 133 § 1 P.p.s.a., jak również prawidłowo uwzględnił przy ponownym rozpoznaniu wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, do czego był zobowiązany na mocy art. 190 w zw. z art. 153 i 170 P.p.s.a.

44 Należy jednocześnie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jedynie prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Co istotne, w ramach kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany był zarzutami naruszenia przepisów postępowania sformułowanymi w skardze kasacyjnej organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji natomiast, jakkolwiek związany treścią i granicami prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób wnikliwy odniósł się do ustaleń faktycznych, które pozwalały w rozpoznawanej sprawie dojść do wniosku, że organy zasadnie zakwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług. W zaskarżonym wyroku wskazano więc m.in., że część podróżnych zeznała wprost, iż podejmowała się przewozu towarów za granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełniania dokumentów Tax Free; wskazano także na zeznania pracowników, z których wynikało że dokumenty Tax Free były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Co najistotniejsze jednak - w sprawie ustalono, że osoby, których dane widniały w dokumentach Tax Free w rzeczywistości nie otrzymywały zwrotu podatku, na co wskazywał brak dokumentów księgowych na potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku czy zeznania podróżnych, którzy zaprzeczali otrzymaniu zwrotu podatku lub nawet kwestionowali okoliczność zakupu towaru.

45 Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym stwierdzenie sfałszowania dokumentu należy odróżnić od sfałszowania samego podpisu na dokumencie, należy zwrócić uwagę na szczególny charakter dokumentu Tax Free jako dokumentu, z którego wynikają materialnoprawne uprawnienia podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności taki dokument musi spełniać wymogi określone w art. 127 – 129 u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. nr 88, poz. 838). Oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek swojej poprawności musi on jednak być prawidłowy również pod względem materialnym czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą. Materialnoprawna poprawność przejawia się w następujących aspektach: dokument musi potwierdzać sprzedaż na rzecz podróżnego, który nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Sfałszowanie podpisu na dokumencie, który stanowi podstawę do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% musi pociągać za sobą nieważność całego dokumentu Tax Free, jako nierzetelnego. Tego rodzaju rażącej wadliwości dokumentu nie można konwalidować, bez względu na to, czy zakwestionowano podpis tylko na jednej stronie dokumentu, dotyczącej potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego, a w innych miejscach dokumentu podpis był niekwestionowany.

46 Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do stawki 0% nie będzie sprzeczne z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 20 października 1993 r. (C-10/92 Ballocchi), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI Dyrektywy, uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców.

47 O ile w przypadku, gdy kwestią wątpliwą jest, czy podatnik mógł sobie zdawać sprawę z oszukańczej działalności osób trzecich, każdorazowo konieczne jest badanie czy dostawca nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek stosowania stawki 0%, o tyle w sytuacji gdy chodzi o potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku podróżnym należy uznać, że dostawca powinien dołożyć wszelką staranność jako działający w tym wypadku na rachunek i w interesie skarbu państwa. Zaprzeczeniem takiej staranności będzie w szczególności stwierdzenie sfałszowania podpisu na dokumencie Tax Free.

48 W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. I FSK 822/05 sąd co prawda stwierdził, że brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują nieważności dokumentu Tax Free, a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży "0" % stawki podatku. Jednakże należy mieć na uwadze że Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do tych wniosków w zasadniczo różniącym się stanie faktycznym - okoliczność rzeczywistego dokonania zwrotu podatku nie była w tamtej sprawie kwestionowana przez żadną ze stron postępowania, nie negował jej również Sąd pierwszej instancji.

49 4.3. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków dokumentowanych fakturami Tax Free, bez uwzględnienia okoliczności indywidualnych, towarzyszących każdej, odrębnie dokumentowanej czynności. Skarżący nie precyzuje przy tym, o jakie indywidualne okoliczności chodzi, z których wynikałaby konieczność przeprowadzania odrębnej wykładni do każdej dokumentowanej czynności. Powiązanie art. 190 P.p.s.a. z przepisami prawa materialnego jest całkowicie chybione przede wszystkim jednak z tego względu, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1036/11, którego dotyczy związanie, rozpoznane zarzuty skargi kasacyjnej, zostały oparte wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1374/12) nie dokonał natomiast wykładni przepisów prawa materialnego, które wiązałyby Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a.

50 4.4. Kolejne z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zawiązku z art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, również nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r. (II OSK 1117/05), przy ponownym badaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają niejako zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Tak więc Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie badał w pełnym zakresie treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tego względu należało uznać i te zarzuty skargi kasacyjnej w stosunku do zaskarżonego wyroku za chybione.

51 4.5. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uznane za trafne.

52 Przede wszystkim, jak wynika z art. 129 ust. 1 u.pt.u. oraz art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. nr 347/1), jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie 0% stawki podatkowej, jest zwrócenie podatku podróżnemu. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący zwrotu tego nie dokonał. Co więcej, w przypadku towarów, których wywóz miał zostać potwierdzony w dokumentach ze sfałszowanymi lub fikcyjnymi podpisami, o zwrocie podatku nie mogło być mowy. W tych bowiem przypadkach nie można było ustalić, kim byli podróżni. Przypomnieć także należy, że z zeznań świadków wynika, że w rzeczywistości nie nabywali towarów i przewozili je za opłatą. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, eksport pośredni, unormowany w przywołanych powyżej przepisach, nie miał miejsca – a co za tym idzie, nie mogło dojść do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

53 4.6. Należy ponadto wskazać, że w stosunku do Skarżącego zapadły już wyroki z dnia 1 października 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1373/12 oraz I FSK 1374/12), dotyczące odpowiednio 2004 r. i 2005 r., dotyczące zbliżonego stanu faktycznego i materiału dowodowego, w których uchylono zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżone decyzje organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu wyroku I FSK 1373/12 stwierdzono, że "w stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11 uchylił wyroki sądu pierwszej instancji. W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa. Tenże sąd uznał bowiem, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki «0» podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Podobne uwagi odniesiono do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B. Nie ulega wątpliwości, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również sformułowane zarzuty pod względem opinii biegłego grafologa są zbyt daleko idące. Organy administracji podatkowej miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje ww. opinii biegłej. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O. p. zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy".

54 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.