Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., I FSK 593/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., I FSK 593/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 532/19 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 532/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. S. (zwany dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016 r.

3 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 18 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 17 września 2018 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia 2015 r. do października 2016 r. Organ uznał bowiem, że faktury wystawione przez firmę U. w E. tytułem sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

4 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów, że były podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podkreślił przy tym, że organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły przepisów postępowania i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

5 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") skarżący zarzucił naruszenie:

7 I. przepisów postępowania, tj.

8 - art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy oraz bezkrytyczne powielenie argumentacji organów podatkowych bez uwzględnienia wątpliwości których nie można wyeliminować i zgodnie z zasadą obowiązującą tłumaczyć na korzyść podatnika-skarżącego oraz mimo braku podstaw prawnych do zakwestionowania nie zawarcia umowy cywilnoprawnej nie opatrzenia faktury podpisem oraz dokonania płatności w formie gotówkowej zinterpretowanych na niekorzyść skarżącego;

9 - art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714, zwanej dalej prawo u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, jak również wobec istnienia sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub też istnienia fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych, co uniemożliwiło prześledzenia toku rozumowania Sądu, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia oraz przemawia za wnioskiem, że Sąd nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej;

10 - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, przez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczył miały na celu nadużycie prawa oraz, że można było od skarżącego wymagać, aby wobec R. C. stosował nadzwyczajne standardy weryfikacji, co doprowadziło do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia, podczas gdy podstawy ku temu nie wystąpiły, a prawidłowa interpretacja tych przepisów, połączona z wytycznymi TSUE, skłania do jednoznacznych wniosków, że od skarżącego nie można wymagać stosowania nadzwyczajnych standardów weryfikacji firmy R. C., co należy podkreślić istniejącej na rynku od 2012 r. i rozliczającej się z Urzędem Skarbowym w E. z podatku VAT, a wobec której wcześniej nie było żadnych zastrzeżeń czy też uwag;

11 - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, która była zasadna ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: O.p., w związku wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem dowodów, mającym na celu potwierdzenie stanowiska organów podatkowych, błędną oceną tych dowodów, poprzez niezasadne podważenie ich wiarygodności tłumacząc to logiką i doświadczeniem życiowym, które to naruszenia skutkowały stwierdzeniem, iż skarżący wiedział o nieprawidłowościach w zakresie wystawianych faktur za usługę, która nie była wykonywana oraz nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, (mimo przedłożenia protokołów z kontroli i materiału fotograficznego wykonywanych prac przez firmę R. C. i mając świadomość tego, że wymieniony jest synem księgowej której powierzył rozliczenia również swojej firmy), co rzekomo doprowadziło do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R. C., podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego wskazuje, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach oraz, iż dołożył należytej staranności nabywając usługę od firmy R. C., przez co był upoważniony, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

12 - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy wystąpiły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przynajmniej powołanych powyżej przepisów prawa.

13 - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 4 O.p.

14 II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

15 - art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści ww. przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść skarżącego wbrew ww, zasadzie, którą oficjalnie wprowadziła do polskiego systemu ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) art. 2a O.p.,

16 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

19 6.1. Na wstępie podkreślić należy, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide art. 173 § 1 p.p.s.a), a nie jak błędnie wskazał pełnomocnik skarżącego kasacja. Przypomnieć też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien określić w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

20 6.2. Wskazując na naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny nie wynikający z akt sprawy oraz bezkrytyczne powielenie argumentacji organów i bez uwzględnienia zasady, że wątpliwości powinno tłumaczyć się na korzyść podatnika.

21 Zgodnie z art. 133 § 1 Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z aktu tego wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd oprze orzeczenie na własnych ustaleniach nie mających odzwierciedlenia w aktach sprawy, chyba że przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ( vide np. wyroki NSA z 2 marca 2017 r. sygn. akt 1345/15, z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 70/17, z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 510/19, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W sprawie tej WSA nie przeprowadzał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżący nie twierdzi też, by Sąd pierwszej instancji opierał swoje rozstrzygnięcie na dowodach nie mających odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z treści tego zarzutu wynika, że skarżący za pomocą art. 133 § 1 p.p.s.a. próbuje podważyć dokonane w sprawie ustalenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonane przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Przepis ten nie służy jednak kwestionowaniu ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wiadomo też w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a. Nie wynika to bowiem w żaden sposób ze skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. nie może więc odnieść pozytywnego skutku.

22 6.3. W skardze kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. ze względu na wadliwe uzasadnienie wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podnoszonych w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji oraz istnienie sprzeczności we fragmentach uzasadnienia.

23 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w CBOSA).

24 Podkreślić też należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, a jedynie kontrolując zaskarżony akt sprawdza prawidłowość ich dokonania przez organy. Wynika to wyraźnie z art. 1 § 1 2 i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Chybiony jest więc zarzut skargi kasacyjnej braku samodzielnych ustaleń Sądu.

25 Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika do jakich konkretnie zarzutów zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, jakie sprzeczności zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a także jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć te ewentualne uchybienia Tak ogólnie sformułowane zarzuty nie poddają się kontroli kasacyjnej. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów.

26 6.4. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ( błędnie w skardze kasacyjnej wskazano na ust. 1 ) lit. c w związku z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. autor skargi przede wszystkim polemizuje z ustaleniami i oceną przyjętą przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do tego, że wystawca zakwestionowanych faktur usług w nich uwidocznionych nie wykonał oraz że skarżący miał świadomość odnośnie do braku rzetelności tych faktur. Podnosi też, że skoro organy kwestionowały realizację usług przez wystawcę faktur, a nie sam fakt ich wykonania, to należało ustalić kto te prace faktycznie wykonał i nie poprzestać na przesłuchaniu 3 pracowników skarżącego skoro w jego firmie pracowało 30 osób. Zarzuca też pominięcie przez Sąd pierwszej instancji protokołów z kontroli realizacji umowy wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną.

27 6.5. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że wskazując na naruszenie art. 188 O.p. skarżący nie podaje jaki konkretnie jego wniosek dowodowy nie został przez organy uwzględniony. Nie ulega wątpliwości, że mimo, iż na organie spoczywa wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, to podatnikowi przysługuje prawo inicjatywy dowodowej. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji jednak, gdy w skardze kasacyjnej nie podaje się jakich konkretnie wniosków dowodowych, zgłoszonych przez skarżącego przed organami nie uwzględniono, to nie można zgodzić się ze skarżącym by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 188 O.p.

28 6.6. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy w celu prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywa, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

29 6.7. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. "dobrej wiary podatnika" przy dokonywaniu transakcji podlegających VAT. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide np. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] ( EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 [...] (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13, gdzie Trybunał stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

30 6.8. W sprawie tej wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że wystawca faktur usług w nich uwidocznionych faktycznie nie wykonał. Słusznie zwrócono uwagę na sprzeczności skarżącego i wystawcy faktur co do sposobu wykorzystywania sprzętu i środków czystości do świadczenia tych usług. Na sprzeczności ich zeznań co do zakresu usług, które miał wykonać wystawca faktur z zakresem usług, wynikającym z umowy ze Spółdzielnią [...]. Na ogólnikowość stwierdzeń wystawcy faktur co do sposobu realizacji usług, mimo, że rzekomo miał je wykonywać osobiście, gdyż nie zatrudniał żadnych pracowników. Na brak harmonogramu robót, na znaczne dysproporcje - dochodzące do 21 – krotności pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracowników skarżącego, a wystawcą faktur. Na brak jakichkolwiek dowodów poza fakturami, z których wynikałoby, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Na brak pokwitowań odbioru gotówki i brak wiedzy skarżącego odnośnie do miejsc przekazywania gotówki wystawcy faktur. Słusznie organy uznały, że protokoły kontroli, których kserokopie skarżący przedłożył w toku postępowania sporządzone zostały post factum na użytek jedynie prowadzonego postępowania. Ani skarżący, ani wystawca faktur w pierwotnych swoich zeznaniach nie wskazywali bowiem na protokoły kontroli, a co więcej wystawca faktur wcześniej twierdził, że nie miał osobistego kontaktu ze skarżącym. Także dołączone przez skarżącego zdjęcia w żaden sposób nie potwierdzają, że usługi wykonał faktycznie wystawca faktur. Ocena, że wystawca faktur usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie wykonał ma oparcie w zebranych w sprawie dowodach jest przy tym logiczna i przekonywująca. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Prawidłowo też przyjęto w tej sprawie, że skarżący miał świadomość co do nierzetelności tych faktur. Wskazują na to podane wyżej okoliczności a także to, że poza skarżącym i wystawcą faktur nikt nie miał wiedzy o wykonywaniu przez wystawcę prac uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach usług. Trudno bowiem przyjąć, by ogólnikowe stwierdzenia dwóch osób, że jakaś osoba o imieniu R. wykonywała jakieś usługi sprzątania, miały potwierdzać rzetelność tych faktur, tym bardziej, że wśród pracowników skarżącego były osoby o takim imieniu. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej zostały naruszone wskazane w pkt 4 skargi kasacyjnej przepisy.

31 6.9. Z wyżej podanych względów nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą jakie wątpliwości, jakich konkretnie przepisów zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego.

32 6.10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że z niezrozumiałych względów Sąd oddalił wniosek dowodowy w postaci dokumentów potwierdzających uiszczenie należności wystawcy faktur. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak jaki w związku z tym przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Tak sformułowany zarzut nie może być więc przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

33 6.11. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Z tego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości pod względem podmiotowym oraz że skarżący miał świadomość co takiego ich charakteru. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. rozumianego zgodnie z wykładnią TSUE dokonaną na tle odpowiednich regulacji znajdujących się w art. 167 i art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 112. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 3 skargi kasacyjnej.

34 6.12. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.