Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., I FSK 587/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., I FSK 587/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2413/17 w sprawie ze skargi H. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2413/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił H. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła H. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

4 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."):

5 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości, mimo niezastosowania przez Dyrektora powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie poprzez brak przeprowadzenia badania sytuacji finansowej skarżącej odnoszącej się do sytuacji finansowej skarżącej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

6 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie zasadności ustanowienia zabezpieczenia wobec skarżącej,

7 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, zaś jej dobra sytuacja majątkowa oraz kondycja finansowa świadczą o możliwości wykonania potencjalnego zobowiązania w przyszłości.

8 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

13 Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

14 Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

15 Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia jej na majątku spółki.

16 Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

17 Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

18 Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

19 W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

21 Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem materiał zebrany przez organ był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych było zbyteczne. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania czy też zasady oficjalności postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji szeroko przeanalizował sytuację materialną skarżącej, a organ drugiej instancji podzielił ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu.

22 Z akta sprawy wynika, iż skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży napojów, kawy oraz słodyczy, które kupowała w kraju, a następnie sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów, generując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego. W wyniku poczynionych ustaleń, za prawdopodobne uznano, iż faktury wystawione przez K.[...], których przedmiotem był towar sprzedany następnie na rzecz skarżącej mogły dokumentować transakcje, które faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości. Zebrany wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców firmy K.[...] tj.: [...], materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że mechanizm działania ww. podmiotów był tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Poprzez zaewidencjonowanie przedmiotowych faktur w rejestrach zakupu, a następnie rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za omawiane okresy spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 272.221 zł.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. fakt, że spółka na dzień 31 grudnia 2015 r . nie posiadała środków trwałych, a w Centralnej Ewidencji Pojazdów brak było zarejestrowanych na nią pojazdów. Spółka nie figurowała także w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. W trakcie kontroli nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, na których można ustanowić zastaw skarbowy. Z danych przedstawionych w bilansie i rachunku zysków i strat wynikało, że w stosunku do 2015 r. w roku 2016 zwiększyły się przychody netto spółki o kwotę 6.476.123.94 zł przy jednoczesnym wzroście kosztów o kwotę 6.659.468,07 zł, a zatem koszty wzrosły znaczniej niż przychody. Z kolei należności spółki w 2016 r. w stosunku do roku poprzedniego wzrosły o 597.036,60 zł (2015 r. 1.350.280,54 zł – 2016 r. 1.947.317,14 zł) jednakże znaczniej, gdyż o kwotę 1.307.690,69 zł zwiększył się poziom zobowiązań spółki (2015 r. 911.410,73 zł – 2016 r. 2.219.101,42 zł). Kapitał własny spółki w 2016 r. w stosunku do roku poprzedniego spadł o kwotę 985.8765,97 zł (2015 r. 1.532.035,60 zł - 2016 r. 546.169,63 zł). Znacznie, bo o 374.752,83 zł zmniejszył się zysk spółki w stosunku do 2015 r. Równie ważna jest okoliczność nieuprawnionego zaewidencjonowania przez skarżącą faktur VAT wystawionych przez K.[...] przez co spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 272.221 zł. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej pozwoliły na stwierdzenie, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, iż odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. Przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach.

25 W sprawie istotne było również, że spółka nie posiada majątku nieruchomego lub ruchomego znacznej wartości. Z danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. wynikało, iż nie posiada środków trwałych, nieruchomości jak też gruntów użytkowanych wieczyście, wartości niematerialnych i prawnych, należności i inwestycji długoterminowych. Okoliczność braku składników majątku ruchomego i nieruchomego potwierdza zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym informacje z centralnej bazy danych ksiąg wieczystych oraz ewidencji pojazdów i kierowców (CEPIK). Pozostające w dalszym ciągu w posiadaniu skarżącej środki obrotowe również nie dają gwarancji wykonania zobowiązań, jakie mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Z natury rzeczy, jeśli jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

26 Równie ważna jest okoliczność nieuprawnionego zaewidencjonowania przez skarżącą faktur VAT wystawionych przez K.[...] przez co spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 272.221 zł. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej pozwoliły na stwierdzenie, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, iż odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

27 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i argumentacji spółki, zgodnie z którą reguluje ona na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, na uznanie zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżąca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w składanych deklaracjach w podatku od towarów i usług wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem w tym zakresie nie występują wymagalne zobowiązania. Tym samym trudno twierdzić, iż spółka reguluje je na bieżąco. Z kolei w sytuacji nieposiadania majątku nieruchomego, spółka nie może podejmować działań zmierzających do jego wyzbywania.

28 Biorąc pod uwagę całkowitą niezasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

29 Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk