Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 586/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 586/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPH W sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 672/18 w sprawie ze skargi PPH W sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPH W sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 672/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę PPH W. spółka jawna w W. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 10 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 października 2014 r., dotyczącą określenia podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

4 W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wykazane w VAT- RR wystawionych na rzecz D.B., A.B., H.S., S.W. w latach 2009 - 2010, jak również w fakturze wystawionej przez Z. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej owoców, które zostały jednocześnie zafakturowane na rzecz S.W. w lipcu 2010 r. (w tej samej ilości i o tej samej wartości).

5 Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury VAT RR, dokumentujące zakup owoców miękkich, wystawiane w latach 2009-2010, rozliczone przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 w kolejnych miesiącach 2010 r. (z wyjątkiem kwietnia i lipca 2010 r.) nie odpowiadają rzeczywistości. Osoby wymienione w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy (rolnicy ryczałtowi) nie dokonały bowiem opisanych w nich dostaw. Należności ujęte w zakwestionowanych fakturach miały być płacone w 2010 r.

6 Natomiast odnośnie podatku należnego, wskazano, że Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z tą inwestycją odliczyła podatek VAT wykazany w fakturach, wystawionych w okresie od 28 kwietnia 2008 r. do 26 listopada 2009 r., dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową budynku chłodni na łączną wartość netto 8.355.625,90 zł i podatek VAT 1.838.246,66 zł oraz placu manewrowego o wartości netto 1.123.614,36 zł i podatek VAT 247.195,17 zł. W dniu 1 grudnia 2009 r. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek chłodni z rampą i pomieszczeniem socjalnym o wartości początkowej 8.784.307,37 zł, plac manewrowy o wartości początkowej 753.085,20 zł, a w dniu 31 października 2010 r. plac manewrowy oznaczony nr 2 o pow. 2.000 m² i o wartości początkowej 410.872,13 zł. Powyższa inwestycja została zrealizowana na działkach nr [...] i [...] położonych w miejscowości H.. Małżonkowie A. i S. W. nabyli te nieruchomości gruntowe aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2009 r. od synowej i wnuka, którzy odziedziczyli je po śmierci J. W., syna A. i S. małżonków W.. W dalszej kolejności małżonkowie W. sprzedali je aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2010 r. spółce Z.

7 Organ ustalił również, że omawiane nieruchomości J. W. oddał spółce W. do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia w celu używania zgodnie z przeznaczeniem na cele budowlane. Organ zaznaczył, że przedstawiono mu dwie umowy użyczenia z różnych dat (7 września i 9 listopada 2007 r.), ale ocenił, że nie ma to istotnego znaczenia dla sprawy, skoro treść umów jest tożsama.

8 Jak dalej wywodził organ, w dniu 22 listopada 2010 r. rzeczoznawca S.D. sporządził wycenę omawianych nieruchomości wg wartości rynkowej w związku z planowaną sprzedażą. Biegły wyliczył, że wartość budynku chłodni z rampą, placu manewrowego o pow. 2.606 m² i wagi samochodowej wynosi łącznie 2.390.500 zł. Za taką cenę małżonkowie A. i S. W. sprzedali spółce Z. działki nr [...] i [...] zabudowane budynkiem chłodni, wagą samochodową, wyłożone kostką brukową na podbudowie betonowej. Spółka Z. ujęła w ewidencji środków trwałych budynek chłodni o wartości początkowej 1.739.400 zł, plac manewrowy o wartości początkowej 516.900 zł.

9 W tych okolicznościach, zdaniem organu, inwestycja w postaci przebudowy i rozbudowy wiaty magazynowej na magazyn mrożonych owoców i warzyw z częścią socjalną oraz plac manewrowy stanowi nakład spółki W. poniesiony na obcy środek trwały.

10 Organ wywodził, że w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz spółki Z. spółka W. zaprzestała używania przedmiotu sprzedaży, tym samym doszło do jego wycofania z działalności gospodarczej spółki W., przy czym spółka W. nie otrzymała z tego tytułu zwrotu równowartości poniesionych nakładów od właścicieli gruntu. Zatem spółka W. poniesione nakłady, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, przekazała osobom trzecim, właścicielom gruntu, a ci z kolei sprzedali je spółce Z., a więc na cele niepowiązane z działalnością spółki W. Taka czynność - przekazanie nakładów - stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów

11 i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o VAT"). Podstawę opodatkowania w przypadku takiej usługi, polegającej na nieodpłatnym przekazaniu nakładów, normuje art. 29 ust. 12 ustawy VAT. Wartość wycofanych z działalności spółki W. części budynku chłodni o pow. 801,85 m² wynosi 245.165,76 zł, zaś części placu manewrowego 107.364,27 zł.

12 Organ argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez J.W., ponoszonych przez niego wydatków inwestycyjnych, nie potwierdza okoliczności, na którą powołuje się podatnik, aby to wyłącznie J.W. finansował inwestycje na działkach nr [...] i [...]. Także w sporządzonym przez komornika sądowego spisie masy spadkowej na dzień śmierci J. W., tj. na 8 maja 2008 r., nie został wymieniony budynek chłodni ani plac manewrowy. Co więcej, sama spółka W. w dniu 22 marca 2009 r. pisemnie oświadczyła, że poniosła nakłady na budowę chłodni o wartości 9.500.000 zł. Później z tego oświadczenia się wycofywała. Pozwolenie budowlane dotyczyło przebudowy

13 i rozbudowy starej wiaty na magazyn mrożonych owoców. Zostało ono przeniesione z J. W. na rzecz spółki W. Była to inwestycja wspólnie finansowana przez J. W. i przez spółkę W. Pierwszy dziennik budowy zaginął. Był przechowywany przez J. W. W dniu 20 maja 2008 r. wydano wtórnik, przy czym zostały w nim ujęte roboty z datą wcześniejszą.

14 Organ wyjaśnił również, że zgromadzone dokumentny (dokumentacja projektowa oraz znajdująca się u wykonawców placów manewrowych) pozwoliły jednoznacznie ustalić, że place te o pow. 6.000 m² są położone nie tylko na działce nr [...], ale też na działce nr [...], sprzedanej spółce Z.

15 W ocenie organu odwoławczego nie można zasadnie mówić o zbyciu przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostającym poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, bowiem magazyn mrożonek i place manewrowe nie spełniają warunku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

16 Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny

17 w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 954/15, uchylił zaskarżoną decyzję.

18 Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obydwie strony.

19 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt

20 I FSK 1504/16, stwierdził, że skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie okazała się zasadna.

21 Rozpoznając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów i ustaleń sprawy w zakresie rozliczenia podatku należnego, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy organy prawidłowo rozliczyły podatek należny.

22 W ocenie NSA wnikliwa analiza bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że dokonane ustalenia są zupełne. Wskazał przy tym, że organy zajęły konkretne stanowisko w sprawie, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był dokonać merytorycznej oceny sprawy, po rozważeniu zarzutów podniesionych w skardze.

23 Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, kierując się przedstawionymi wyżej ocenami sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że wbrew zarzutom zawartym w skardze i w załączniku do protokołu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia oraz, że organy zajęły konkretne stanowisko w sprawie, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

24 Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że budynek chłodni sprzedany do firmy Z. Spółka

25 z o. o. wraz z placem manewrowym był obiektem wzniesionym przez spółkę W., a nie przez J. W. - jest zasadne.

26 WSA w Lublinie zaznaczył następnie, że z postanowień umowy użyczenia zawartej pomiędzy J. W. a spółką W.wynika, że użyczający (J. W.) był właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości H., w tym między innymi o numerach geodezyjnych [...] i [...], stanowiących przedmiot tejże umowy, które oddał w bezpłatne używanie, tj. do dysponowania na cele budowlane. W związku z faktem, że spółka W. nie była właścicielem wyżej wskazanych nieruchomości a jedynie korzystała z gruntów na podstawie zawartej umowy, zasadnie uznały organy podatkowe, że spółka ta poniosła nadkłady na inwestycję na cudzym gruncie związaną z przebudową i rozbudową wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku wiaty magazynowej na magazyn mrożonych owoców i warzyw.

27 Zgodnie z ogólną zasadą superficies solo cedit, budynki oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem uważane są za część składową tego gruntu i w związku

28 z tym stanowią własność właściciela gruntu (art. 48 k.c.). Zatem, co do zasady budynek wzniesiony przez posiadacza gruntu (samoistnego lub zależnego) nie stanowi jego własności. Podmiot posiadający tytuł prawny do cudzego gruntu może wprawdzie dokonywać na nim nakładów, jednakże z tego tytułu przysługuje mu roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, nie staje się on natomiast właścicielem rzeczy, która powstała w rezultacie poniesienia przez niego nakładów (w sprawie nie zaistniała sytuacja przewidziana w 231 k.c., tj. dopuszczająca możliwość przeniesienia własności gruntu za wynagrodzeniem na osobę, która wzniosła na tym gruncie budynek, którego wartość znacznie przewyższa wartość zajętego gruntu). Właścicielem działek, na których Spółka poczyniła nakłady w postaci inwestycji budowlanej, do 8 maja 2008 r. był J. W., następnie nieruchomość tą nabyli w drodze nabycia spadku (po J. W.) E.W. oraz jej syn D.W. Kolejnym właścicielem działek nr [...] i [...] z dniem 23 grudnia 2009 r. stali się małżonkowie S. i A. W., którzy nabyli je od synowej E.W. W świetle powyższych faktów nie budzi wątpliwości, że właścicielami wybudowanych przez spółkę W.: budynku i budowli - jako części składowych gruntu - w odpowiednich datach - były również ww. osoby. Od 23 grudnia 2009 r. właścicielami budynku chłodni i placu manewrowego stali się małżonkowie S. i A. W.

29 Konsekwencją dokonanej przez A. i S. małżonków W. sprzedaży w dniu 22 grudnia 2010 r. i na rzecz Z. Spółka z o.o. nieruchomości położonej w H. wraz z nakładami poniesionymi przez spółkę W. było zaprzestanie przez skarżącą Spółkę używania sprzedanej części hali chłodni i placu manewrowego, przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej. Spółka nie otrzymała z tego tytułu zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntu - małżonków W.

30 W tych okolicznościach Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez Spółkę nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (z którego to prawa spółka skorzystała) zostały przekazane osobom trzecim (małżonkom W.) bez wynagrodzenia. Zatem, przeniesienie przez Spółkę poniesionych nakładów na rzecz współwłaścicieli gruntu, czyli na cele nie związane z działalnością Spółki, które następnie zostały przez nich sprzedane do spółki Z., stanowiło odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

31 Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy - wbrew zarzutom strony skarżącej - dokonał analizy czy nieruchomość, która była przedmiotem sprzedaży przez A. i S. W. na rzecz spółki Z. wyczerpywała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu I instancji nieruchomości, jakie małżonkowie W. sprzedali spółce Z., nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, tyle tylko, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność ta nie ma znaczenia.

32 Organy podatkowe uznały bowiem, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie jest nieodpłatne świadczenie usługi polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę małżonkom A. i S. W. do ich majątku prywatnego nakładów polegających na wybudowaniu na stanowiących ich grunty chłodni z rampą i pomieszczeniem socjalnym oraz placu manewrowego. Stronami usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest Spółka i małżonkowie W. To, że Spółka była podmiotem, który poczynił na tej nieruchomości nakłady i z niej korzystał, w żadnym zakresie nie odebrało przymiotu współwłaścicieli tej nieruchomości małżonkom W., którzy jako jedyni mogli nią rozporządzać jak właściciel. Zdaniem Sądu I instancji nie może też budzić wątpliwości, że nakłady Spółki na nieruchomość (np. wybudowanie budynku czy budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność współwłaścicieli gruntu. Nie ma znaczenia, że ostatecznie spółka Z. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte od małżonków A.

33 i S. W. a wytworzone przez skarżącą Spółkę. W dniu 22 grudnia 2010 r. - na podstawie aktu notarialnego rep. [...] - małżonkowie A. i S. W. sprzedali na rzecz spółki Z. nieruchomość położoną w H. na działkach nr ew. [...] i [...] wraz z nakładami poniesionymi przez Spółkę. Konsekwencją dokonanej sprzedaży była okoliczność, że Spółka zaprzestała używania sprzedanej nieruchomości, przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej. Spółka nie otrzymała z tego tytułu zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntu. W oparciu o powyższe Sąd I instancji uznał, że poniesione przez Spółkę nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały przekazane osobom trzecim bez wynagrodzenia na ich osobiste cele. Małżonkowie W. nie wykorzystywali budynku i budowli powstałych na skutek poniesienia przez spółkę nakładów do działalności gospodarczej lecz dokonali ich sprzedaży.

34 Sąd I instancji przyjął zatem, że skoro doszło do ostatecznej konsumpcji nabytych nieodpłatnie nakładów (nakłady te nie były przedmiotem obrotu w ramach działalności gospodarczej), nie można uznać, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

35 Działający w imieniu Spółki pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

36 I. Przepisów prawa materialnego, poprzez:

37 1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wobec braku w sprawie przedmiotu opodatkowania wymienionego w treści tego przepisu (brak nieodpłatnego świadczenia traktowanego na równi z odpłatnym),

38 2) błędną wykładnię art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, która akceptuje naruszenie zasady neutralności w podatku VAT wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i czyni zbędnymi normy dotyczące obowiązku korekty podatku naliczonego, tj. art. 97 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w sytuacji zmiany przeznaczenia prawa do odliczenia,

39 3) błędną wykładnię, a także niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży do Z. Sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa i było to przejawem działalności gospodarczej małżonków W., a dokonana przez Sąd I instancji wykładnia i odmowa zastosowania tych przepisów pomija ten istotny z perspektywy rozstrzygnięcia aspekt sprawy;

40 4) niezastosowanie art. 6 i 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83/391), dalej "Karta praw podstawowych", podpisanej w Lizbonie 12 grudnia 2007 r., wobec niezapewnienia w toku sądowej kontroli realizacji prawa podatnika do rzetelnej oceny Sądu czy organy zgodnie z prawem naruszyły jego prawo własności.

41 II. Przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

42 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 1 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 O.p. przez dokonanie wadliwej oceny legalności podjętych decyzji administracyjnych przez organy podatkowe i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został błędnie rozpoznany, wobec wadliwego przyjęcia, iż w tej sprawie zaistniała czynność nieodpłatnego przekazania stanowiącą usługę podlegającą opodatkowaniu,

43 2) art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.; dalej "p.u.s.a."), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 190 zd. 1 p.p.s.a. w związku z:

44 – nieodniesieniem się lub lakonicznym odniesieniem się w kontroli sądowej decyzji do argumentacji i zarzutów skarżącej podniesionych w skardze i pismach stanowiących jej uzupełnienie (załączniki do protokołu rozprawy z 8 marca 2016 r. i 6 listopada 2018 r.), w szczególności do kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym m.in. przepisów odnoszących się do konsekwencji prawnych zmiany prawa do odliczenia, definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, definicji działalności gospodarczej;

45 – pominięciem przez WSA w Lublinie faktu pełnego związania prawomocnym wyrokiem NSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 1504/16, z dnia 12 czerwca 2018 r. Zarzut ten uzasadnia niezastosowanie się przez WSA w Lublinie do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku. Naruszenie polegało na braku nakazanej przez NSA merytorycznej oceny stanowiska organów "w związku z zarzutami podnoszonymi przez stronę skarżącą i okolicznościami sprawy."

46 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z naruszeniem norm prawa materialnego wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

47 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

48 W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

51 Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego jak

52 i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

53 Podkreślić jednocześnie należy, że o skuteczności zarzutów opartych

54 o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

55 Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga bowiem wykazania przez stronę skarżącą istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12; wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

56 Poczynienie powyższych uwag było konieczne ponieważ, mimo że niektóre z zarzutów naruszenia procedury okazały się częściowo zasadne, to jednak wykazane w nich uchybienia nie miały faktycznego wpływy na wynik sprawy. Odnosi się to przede wszystkim do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosił, że WSA nie wypełnił zaleceń sformułowanych w treści wiążącego wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1504/16, tj. nie odniósł się do argumentacji i zarzutów skarżącej podniesionych w skardze i pismach stanowiących jej uzupełnienie (załączniki do protokołu rozprawy z 8 marca 2016 r. i 6 listopada 2018 r.), w szczególności do kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym m.in. przepisów odnoszących się do konsekwencji prawnych zmiany prawa do odliczenia, definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, definicji działalności gospodarczej. nie odniósł się lub odniósł się w sposób lakoniczny do argumentacji i zarzutów skarżącej Spółki podniesionych w skardze i pismach stanowiących jej uzupełnienie,

57 Należy mieć jednak na uwadze, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

58 Dokonując analizy treści zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat wymogów stawianych przez ustawodawcę w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że w wyroku I FSK 1504/16 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny do dokonania merytorycznej oceny sprawy, po rozważeniu zarzutów podniesionych w skardze.

59 W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, wypełniając zalecenia sądu kasacyjnego, odniósł się do problematyki wskazanej w skardze. Wyjaśnił w szczególności, omawiając przy tym regulacje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 6 pkt 1 ustawy i VAT, że zbyte wraz z gruntem przez małżonków W. zabudowania wytworzone przez skarżącą Spółkę nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. WSA w Lublinie zaznaczył jednocześnie, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd przyjął bowiem, że małżonkowie W. nie wykorzystywali budynku i budowli powstałych na skutek poniesienia przez Spółkę nakładów do działalności gospodarczej, lecz dokonali ich sprzedaży. Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro doszło do ostatecznej konsumpcji nabytych nieodpłatnie nakładów (nakłady te nie były przedmiotem obrotu w ramach działalności gospodarczej), nie można tym samym uznać, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący o dostawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

60 Argumentacja wskazana przez Sąd I instancji stanowiła konsekwencję przyjętych przez organy podatkowe ustaleń i dokonanych na ich podstawie kwalifikacji prawnej poszczególnych okoliczności. Organy podatkowe przyjęły, że działka, na której skarżąca Spółka wzniosła zabudowania, znajdowała się w majątku osobistym S. i A. W. i nigdy nie stanowiła części przedsiębiorstwa skarżącej Spółki. Było to wynikiem podejmowanych przez S. i A. W. działań, które wskazywały, że intencją stron było nabycie działki do ich majątku osobistego nie zaś do majątku Spółki.

61 Strona w toku prowadzonego postępowania próbowała zwalczyć powyższe ustalenie, wskazując, że działania małżonków pokrywały się z działaniami Spółki, a w konsekwencji, że sprzedaż działek wraz budynkami należało traktować, jako zbycie części przedsiębiorstwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nie było żadnych podstaw aby przyjmować, że zaistniała czynność nieodpłatnego przekazania nakładów stanowiąca usługę podlegającą opodatkowaniu.

62 Ze stanowiskiem skarżącej Spółki nie sposób się jednak zgodzić. Należy przypomnieć, że w wyroku I FSK 1504/16 wskazano, że organ dokonał niezbędnych w sprawie ustaleń. Z ustaleń tych wynikało, że J. W. nabył aktem notarialnym Rep. [...] z 15 grudnia 2004 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwo rolne w miejscowości H. o łącznej powierzchni 87,49 ha, w tym między innymi działki nr [...] i [...]. Następnie przedmiotową nieruchomość E. W.oraz syn jej D. W. nabyli w drodze spadku po J.W. Kolejnym właścicielem nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 17 grudnia 2009 r. (warunkowa umowa sprzedaży) oraz Rep. [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. (umowa przeniesienia własności) stali się małżonkowie S. i A. W. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez małżonków A. i S. W. a nie przez skarżącą Spółkę. Powyższa ocena została zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji, który w treści zaskarżonego wyroku podzielił zapatrywania organów w tej kwestii.

63 Ze stanowiskiem Sądu I instancji należy się zgodzić. Powyższe wynika z analizy działań poprzedzających nabycie przez S. i A. W. ww. nieruchomości. Ustalono, że J. W, który nabył przedmiotowe nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych oddał je na podstawie zawartej umowy w bezpłatne używanie skarżącej Spółce. Spółka nie wpisała użytkowanych gruntów do środków trwałych. Wskazano również, że ten stan rzeczy się nie zmieniał. Ewidencja środków trwałych Spółki na dzień 1 stycznia 2011 r. nie zawierała wpisu jako środka trwałego gruntów po kolejnych zmianach właścicielskich, tj. zakupieniu działek przez S. i A. W. od E. W. Na tej podstawie przyjęto, że grunty te nigdy nie stanowiły środków trwałych skarżącej Spółki. Organy przeprowadziły zarazem analizę umowy kupna przez A. i S. W. ww. nieruchomości. Na jej podstawie zasadnie uznały, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie było podstaw aby przyjmować, że nabyte nieruchomości nie weszły do majątku osobistego wspólników Spółki, lecz do samej Spółki.

64 Skarżąca Spółka była zatem posiadaczem samoistnym nieruchomości nie jej właścicielem, w związku z czym przysługiwało jej jedynie roszczenie do właściciela gruntu o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie na użytkowanej posesji budynków.

65 Za trafne uznać należy również stanowisko, że konsekwencją dokonanej przez A. i S. W. sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z wzniesionym przez Spółkę budynkiem chłodni i placem była okoliczność, że Spółka w grudniu 2010 r. zaprzestała używania sprzedanej nieruchomości, tj. części hali chłodni i placu manewrowego, przez co organy miały podstawę przyjąć, że nastąpiło jej wycofanie z działalności gospodarczej. Spółka W. nie otrzymała z tego tytułu zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntu. Z powyższego wynika, że poniesione przez Spółkę nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały przekazane osobom trzecim bez wynagrodzenia w grudniu 2010 r.

66 Konsekwencją dokonanej przez A. i S. małżonków W. sprzedaży w dniu 22 grudnia 2010 r. na rzecz spółki Z. nieruchomości wraz z nakładami poniesionymi przez Spółkę było zaprzestanie przez W. używania sprzedanej części hali chłodni i placu manewrowego, przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej. Spółka nie otrzymała z tego tytułu zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntu - małżonków W. W konsekwencji Sąd I instancji miał prawo uznać za irrelewantne to, czy zbyte na rzecz spółki Z. nieruchomości wraz z wybudowanymi na ich nieruchomościami stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

67 Brak było zatem podstaw do twierdzenia, że przyjęte w sprawie przez Sąd I instancji stanowisko naruszało treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 1 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 O.p., wobec wadliwego przyjęcia, iż w tej sprawie zaistniała czynność nieodpłatnego przekazania stanowiącą usługę podlegającą opodatkowaniu.

68 Nie można zarazem zarzucać, że kwestia sprzedaży nieruchomości wraz ze znajdującym się niej budynkiem stanowiła w istocie dostawę części przedsiębiorstwa została pominięta w treści wyroku, a co za tym idzie, że Sąd I instancji nie wypełnił zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1504/16, naruszając tym samym art. 153 i art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Analiza treści zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazuje, że Sąd I instancji omówił powyższe zagadnienie, mając na uwadze ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

69 Zasadnie natomiast autor skargi kasacyjnej podnosił, że Sąd I instancji w swych wywodach pominął argumenty ujęte przez stronę skarżącą w piśmie z 8 marca 2016 r. - stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie tym pełnomocnik strony przedstawił dodatkową argumentację stanowiącą uzupełnienie zarzutów skargi o kwestie związane z brakiem zastosowania w sprawie art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1-6 oraz w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Wywodził w tym zakresie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na rzecz jej wspólników, lecz do zmiany prawa do odliczenia związanego z zaprzestaniem wykorzystywania tych nakładów do działalności opodatkowanej przez Spółkę. W ocenie pełnomocnika strony takie zdarzenie prowadziło do obowiązku korekty podatku naliczonego, gdyż nakłady nie służyły sprzedaży opodatkowanej Spółki w okresie korekty tj., przez okres 5 lat.

70 Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji powinien był wyjaśnić stronie czy prezentowana w treści w pisma z 8 marca 2016 r. argumentacja, stanowiąca uzupełnienie skargi, mogła rzutować na prawidłowości przyjętego w skardze stanowiska.

71 Nie można jednak pomijać tego, że wykazana w podstawach kasacyjnych nieprawidłowość winna łączyć się z wydaniem rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Należy raz jeszcze przypomnieć, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

72 W rozpatrywanej sprawie nie było jednak podstaw aby przyjmować, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do ww. argumentacji strony mógł prowadzić do wydania orzeczenia o odmiennej treści. Autor skargi kasacyjnej upatrywał konieczności dokonania korekty w zmianie prawa do odliczenia podatku naliczonego jaka w jego ocenie nastąpiła. Na stronie 2 i 3 pisma z 8 marca 2016 r., stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, wywodził, że organy, nakazując opodatkowanie nakładów, które przestają w okresie 5 lat od odliczenia podatku naliczonego służyć sprzedaży opodatkowanej, naruszyły zasadę neutralności. W ocenie pełnomocnika Spółki organy pominęły, że nakłady służyły Spółce przez okres 3 lat, kiedy to nastąpiła decyzja wspólników o sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie o zmianie przeznaczenia towarów.

73 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z poglądem strony nie sposób się zgodzić. Skoro w sprawie przyjęto, że grunty, na których wybudowano budynki, zakupione od E. W. przez A. i S. W., zostały nabyte do ich majątku osobistego nie zaś do majątku Spółki, zaś budowle wzniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji nie utraciły związku z czynnościami opodatkowanymi, to w konsekwencji przyjąć należało, że skarżąca Spółka zachowała nabyte prawa do odliczenia poczynionych nakładów. W efekcie nie nastąpiła zmiana prawa wywołująca obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

74 W efekcie nie można było uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku.

75 Z uwagi na powyższe nie było podstaw do uwzględniania zarzutów prawa materialnego związanego z jego błędnym zastosowaniem. Ocena ich zasadności była bowiem ściśle skorelowana z ustaleniami poczynionymi w sprawie. Skoro zaś nie zdołano skutecznie zakwestionować tego, że skarżącej Spółce przysługiwało roszczenie do właściciela gruntu o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie na użytkowanej posesji budynków, którego w efekcie nie zrealizowała, to w konsekwencji za zasadne uznać należało stanowisko, że skarżąca świadczyła usługę polegającą na nieodpłatnym przekazaniu A. i S. W. do ich majątku prywatnego tychże nakładów. W tym świetle nie było podstaw aby przyjmować, że doszło do naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie.

76 Nie było zarazem podstaw aby przyjmować, że wykładnia tego przepisu dokonana w treści zaskarżonego wyroku była wadliwa. Prawidłowe rozumienie treści tego przepisu wskazane przez autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutów jest zbieżne z tym, które zostało przedstawione przez WSA w Lublinie. Sporna pozostawała bowiem jedynie kwestia zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu do stanu faktycznego w sprawie.

77 Podobnie ocenić należy kwestię zasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 6 pkt 1 i art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku wskazał, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącym implementację art. 19 Dyrektywy 112, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analiza argumentacji strony skarżącej wskazywała, że nie jest sporne jak przepis ten należy rozumieć, lecz to czy mógł on znaleźć zastosowanie w niemniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że Sąd I instancji co prawda uznał, że nieruchomości, jakie małżonkowie W. sprzedali firmie Z. nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki W., lecz jednocześnie zastrzegł, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność ta nie ma znaczenia.

78 Jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wywodów Sąd I instancji przyjął, z czym należy się zgodzić, że konsekwencją dokonanej przez S. i A. W. sprzedaży działek wraz z usytuowanymi na nich budynkami była okoliczność, że skarżąca Spółka zaprzestała używania sprzedanej nieruchomości, przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej. Spółka W. nie otrzymała z tego tytułu zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntu. W tym świetle zasadnie przyjęto, że poniesione przez Spółkę nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały przekazane osobom trzecim bez wynagrodzenia na ich osobiste cele. Skoro zaś małżonkowie W. nie wykorzystywali budynku i budowli powstałych na skutek poniesienia przez Spółkę nakładów do działalności gospodarczej, lecz dokonali ich sprzedaży, to nie można tym samym uznać, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

79 Za zupełnie nieuzasadniony uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 6 i 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, wobec niezapewnienia w toku sądowej kontroli realizacji prawa podatnika do rzetelnej oceny Sądu czy organy zgodnie z prawem naruszyły jego prawo własności.

80 Wyjaśnić należy, że pierwszy z powołanych przepisów Karty normuję zasadę wolności, stanowiąc, że każdy ma prawo do wolności i bezpieczeństwa osobistego. Natomiast w art. 51 ust. 1 Karty uregulowano zakres jej stosowania. Wskazano w nim bowiem, że postanowienia Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w Traktatach.

81 Analiza treści wskazanych przepisów nakazuje uznać, że są one nieadekwatne do sformułowanego zarzutu.

82 Należy zarazem wyjaśnić, że kwestię zakresu kontroli działań administracji państwowej można odnaleźć w treści krajowych przepisów o charakterze ustrojowym, takich jak art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, czy art. 3 ust. 1 p.p.s.a. Nie można jednak pomijać tego, że w niniejszej sprawie stronie skarżącej zapewniono kontrolę działań administracji publicznej, gdyż Sąd I instancji nie uchylił się od jej przeprowadzenia. A zatem legalna kontrola działań administracji została w stosunku do zaskarżonej decyzji zrealizowana. Zwieńczeniem czego było wydanie zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że ocena jaką WSA w Lublinie wydał w tym zakresie nie spełniała oczekiwań strony skarżącej nie świadczy o tym, że pozbawioną ją prawa do rzetelnie przeprowadzonego postępowania.

83 Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.