Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 586/11

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 586/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. H. P. S. A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 818/10 w sprawie ze skargi H. H. P. S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)."

Uzasadnienie

2 Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez H. H. P. S.A. w P. (dalej: "Spółka" lub "Strona") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Po 818/10.

3 Powyższym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 18 maja 2010 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych (m.in. sosów i keczupów). W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży wyrobów m.in.: hurtowniom, sieciom sklepów wielkopowierzchniowych i innych oraz innym odbiorcom. Zamierza zawrzeć z niektórymi kontrahentami umowy handlowe lub renegocjować istniejące, które będą zawierać m.in. kwestie związane z przyznawaniem bonusów. Przyznanie bonusu będzie uwarunkowane spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym, określonej dla niego wartości zakupów netto (tzw. target) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze, z uwzględnieniem średniego opóźnienia w płatności. Przy czym kontrahent ma prawo, nie zaś obowiązek, skorzystania z bonusu. Brak uzgodnienia poziomu targetu powoduje, że bonus nie będzie przyznany. Poziom targetu za dany okres rozliczeniowy ustalany będzie przez przedstawicieli wnioskodawcy oraz kontrahenta - odrębnie dla danego okresu rozliczeniowego. Przyznanie bonusu warunkowego dokumentowane będzie notą księgową wystawianą przez kontrahenta na podstawie informacji przekazywanej przez wnioskodawcę w ciągu 14 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (określenie miesięcy fiskalnych na dany rok będzie zawierał załącznik do umowy). Podstawą do naliczenia bonusu warunkowego jest wartość sprzedaży netto zrealizowana w okresie rozliczeniowym. Przykładowa proponowana wysokość bonusów to: 3% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 0-5 dni; 2% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 6-8 dni; 1% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 9-11 dni; 0% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności powyżej 11 dni. Przez średni okres opóźnienia płatności rozumie się sumę iloczynów wartości zapłaconych faktur w danym okresie i ilości dni przekroczenia terminu zapłaty danej faktury podzieloną przez sumę wartości tych faktur.

5 Mając na uwadze powyższe skarżąca zadała pytanie: Czy przyznanie przez wnioskodawcę bonusu warunkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT)? Jeśli nie, to czy na wnioskodawcy ciążą dodatkowe obowiązki i przysługują dodatkowe prawa z zakresu VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7)? Zdaniem wnioskodawcy przyznanie bonusu warunkowego kontrahentom stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z tym na wnioskodawcy nie będą ciążyły dodatkowe obowiązki i nie przysługują dodatkowe prawa w zakresie VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7).

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie udzielania bonusu warunkowego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że premia pieniężna (bonus warunkowy) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o VAT i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: rozporządzenie) należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Wskazał, że wypłacający bonus warunkowy jest zobowiązany wystawić fakturę VAT korygującą, obniżającą wartość wcześniejszych dostaw udokumentowanych fakturą VAT, ująć je w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, w który otrzyma potwierdzenie odbioru faktury VAT korygującej przez nabywcę towarów.

7 Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając w niej naruszenie:

8 - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia polegające na ich błędnym zastosowaniu poprzez przyjęcie, iż w sytuacji przyznawania bonusów warunkowych (premii pieniężnych) dochodzi do udzielania rabatu, co w efekcie zobowiązuje do jego dokumentowania poprzez wystawienie faktury korygującej;

9 - art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), wynikające z niezastosowania wyrażonej tam zasady nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

10 - art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacja podatkowa, wynikające z niezastosowania zasady nakazującej sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

11 - art. 14e § 1 Ordynacja podatkowa, wynikające z niezastosowania zasady nakazującej uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

12 - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa, wynikające z niezastosowania zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że przyznany przez skarżącą bonus warunkowy, którego udzielenie i wysokość zależy od wielkości dokonanych przez kontrahenta w ciągu miesiąca zakupów (osiągnięcie tzw. targetu) oraz terminowości płatności, niewątpliwie spełnia wymienione w ustawie o VAT warunki rabatu. Nie zgodził się ponadto ze skarżącą, że bonusu warunkowego nie można uznać z rabat, ponieważ nie da się go powiązać z konkretną dostawą. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. W tej sytuacji, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, udzielany bonus winien być traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, na tle zbliżonego stanu faktycznego, w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 191/09, Lex nr 584312), a nie zgadza się z wykładnią prawa wyrażoną w wyroku sygn. akt III SA/Wa 145/10.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie", gdyż obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, przy braku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej jego obrót i podatek, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których - w wyniku rabatu - obrót i podatek został obniżony. Taka sytuacja powodowałby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu.

16 Za logiczny uznał Sąd także wniosek, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą - korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek.

17 Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

18 Powyższy wyrok w całości spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

19 I. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, tj.: naruszenie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w opisanej przez spółkę sytuacji przyznawania bonusów warunkowych (premii pieniężnych) dochodzi do udzielania przez spółkę rabatu potransakcyjnego, co w efekcie zobowiązuje spółkę do jego dokumentowania poprzez wystawienie faktury korygującej.;

20 II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 1. naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem:

22 a) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na braku działania przez organ na podstawie przepisów prawa;

23 b) art. 14c Ordynacji podatkowej, polegającym na braku sporządzenia przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

24 c) 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie, gdzie organ temu obowiązkowi uchybił;

25 d) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych;

26 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia;

27 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

29 W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty między innymi na naruszeniu przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem kwestia prawnej kwalifikacji świadczenia wypłacanego w ramach tzw. bonusu warunkowego (premii pieniężnej).

30 W zakresie oceny prawno-podatkowej świadczeń z tytułu określonych pomiędzy kontrahentami płatności nazwanych bonusami warunkowymi czy też premiami pieniężnymi zapadło już szereg orzeczeń. Początkowo bowiem organy podatkowe uznawały, że jest to wynagrodzenie z tytułu dodatkowej usługi, podlegające opodatkowaniu. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

31 Aktualnie organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie i szeregu innych, gdzie istnieje ten sam przedmiot sporu na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, prezentują stanowisko, że kwoty wypłacane z tytułu premii pieniężnych, bonusów warunkowych, powodują obniżenie podstawy opodatkowania i stanowią rabat w rozumieniu art.. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast podatnicy twierdzą, że kwoty te stanowią pewnego rodzaju wynagrodzenie, nagrodę z tytułu osiągnięcia pewnego poziomu sprzedaży, czy też z tytułu spełnienia pewnych wymogów w zakresie terminowości płatności.

32 Na gruncie powyższego stanu prawnego i faktycznego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się istotna rozbieżność w zakresie kwalifikacji wyżej wskazanych świadczeń.

33 W szeregu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 września 2008 r., I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/09, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Podkreślono, że wprawdzie efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności.

34 W wyroku z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 432/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

35 Wskazano również, że rabat odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. Zatem do 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego.

36 W związku z powyższym podkreślono w powyższym wyroku, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

37 Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 24 marca 2011 r., I FSK 423/10; 7 kwietnia 2011 r., I FSK 630/10; 13 kwietnia 2011 r., I FSK 797/10; 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1202/10; 28 września 2011 r., I FSK 1422/10; 15 listopada 2011 r., I FSK 1673/10, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z kolei sądy pierwszej instancji taki pogląd wyraziły w następujących orzeczeniach: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2011 r., I SA/Łd 798/11; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Po 768/11; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2011 r., I SA/Po 623/11; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Po 874/11; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., I SA/Wr 657/11; WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., III SA/Wa 2680/10; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3299/10; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2011 r., III SA/Wa2030/10 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2746/11, orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

38 Całkowicie odmienne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniu tym uznano, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, należy traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku podkreślił, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter premii, czy rabatu nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia "premią" (bonusem dla kupującego) samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów można bowiem uznać za "prawnie dopuszczalny rabat", o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

39 Podkreślono, że premia pieniężna stanowi konkretną kwotę pieniędzy, ustaloną umownie, której wysokość uzależniona jest od wysokości obrotów w przyjętym przedziale czasowym. Jego ekonomiczną istotą jest zatem obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów i w ten sposób zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy oraz kontynuowania i zwiększania ilości zakupów. Jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Powyższe prowadzi do wniosku, że premia wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. Pierwotna wartość dostawy poprzez udzielenie premii zmniejsza się zatem o współmierną wartość tego przysporzenia. Ekonomicznie takie przysporzenie finansowe pełni rolę rabatu - obniża cenę, a rzeczywista wartość transakcji jest o kwotę premii niższa.

40 Skoro wypłata świadczenia związana jest z wszystkimi transakcjami dokonanymi w przyjętym okresie, to oznacza to, że jest związana z każdą z nich i do każdej z nich może być przypisana w ściśle określonej wysokości. Podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Oznacza to, że w przypadku rabatu spełniającego cechy opisane w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą.

41 Taki sam pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011r., I FSK 783/10 oraz z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 819/10. Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie w szeregu orzeczeniach sądów pierwszej instancji. Przykładowo można wskazać na: wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1202/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2011r., I SA/Po 442/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1201/11; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Ol 213/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., III SA/Wa 2178/09.

42 Zaprezentowane powyżej dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Wprawdzie rozbieżność w orzecznictwie jest przesłanką ustawową wniosku uprawnionego podmiotu o podjęcie uchwały abstrakcyjnej (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednakże brak jednolitości w orzecznictwie w sposób niezbity świadczy o poważnych wątpliwościach prawnych, gdyż w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. W takiej sytuacji podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

43 Uwzględniając powyższe uzasadnione jest wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego zagadnienia prawnego następującej treści: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania n podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)"

44 Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 p.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.

45 6110 Podatek od towarów i usług 6560, Podatek od towarów i usług, Minister Finansów, Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji, I FSK 432/10 - Wyrok NSA z 2011-03-24, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA