Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2022 r., I FSK 585/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2022 r., I FSK 585/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3036/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3036/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011 r. do maja 2015 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 24 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011 r. do maja 2015 r.

6 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pierwsza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła nabycia przez skarżącą spółkę wozideł [...]. Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie nie było dowodów na to, że skarżąca spółka skutecznie nabyła wozidła i z tego powodu zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur zakupu części i usług. Ponadto stwierdziły, że ponieważ skarżąca spółka nie nabyła wozideł, to nie mogła ich nikomu wynajmować, a zatem także faktury dotyczące ich wynajmu spółce z o.o. O. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W związku z tym doszło z jednej strony do zawyżenia podatku naliczonego, a z drugiej – do zawyżenia podatku należnego.

7 W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia co do tego, że skarżąca spółka nie była właścicielem wozideł, zostały dokonane poprawnie i w konsekwencji prawidłowe były także wnioski, jakie z tego faktu wyprowadzono na płaszczyźnie prawa materialnego. Organy podatkowe, opierając się na zgromadzonych dokumentach ustaliły, że właścicielem wozideł była firma M. sp. z o.o. z/s w W., która pojazdy te oddała do korzystania w ramach leasingu finansowego firmie P. Ustalono także, że w związku z zakończeniem umów leasingu kapitałowego nastąpiło przeniesienie prawa własności na rzecz firmy P. jednego wozidła z dniem 30 września 2011 r. oraz drugiego wozidła z dniem 16 maja 2012 r.

8 W ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. L. na okoliczność transportowania za pomocą wozideł marchwi z pola w K. do hali przechowalniczej A., nie dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem słusznie organy podatkowe na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiły jego uwzględnienia. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organy podatkowe nie wkroczyły w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, nie naruszyły art. 199a § 3 oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Kwestie związane z wozidłami – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - zbadano bardzo wnikliwie, a wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione i nie zaniechano podjęcia żadnych czynności, które należało jeszcze podjąć celem zebrania pełnego materiału dowodowego.

9 2.3. Drugą kwestią sporną było nabycie przez skarżącą spółkę linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli oraz związane z tym konsekwencje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę czynność. Ponieważ w zaskarżonej decyzji ustalono, że nabycie tej linii nie miało miejsca, to – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury z 27 grudnia 2011 r. nr 2/12/2011 wystawionej przez N. na kwotę brutto 29.508.930 zł.

10 Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przyjętych ustaleń faktycznych oraz związanych z tymi ustaleniami zarzutów skargi, w których skarżąca spółka podała, że N. była uprawniona do tego, aby sprzedać jej tę linię, mimo że sama nie miała faktury dokumentującej nabycie od holenderskiego producenta linii – firmy T. oraz że wiosną 2012 r. linia została zdemontowana i wywieziona do Holandii celem przeprowadzenia naprawy gwarancyjnej, stwierdził, że prawidłową była wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena, że nieprawdopodobne było wywiezienie do Holandii całej linii składającej się z kilkudziesięciu urządzeń, celem dokonania naprawy gwarancyjnej, zwłaszcza że holenderska spółka miała przedstawicielstwo w Polsce. Co istotniejsze, z przyjętych ustaleń wynikała, że holenderska firma T. w 2011 r. nie dokonała na rzecz N. dostawy linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, która to linia następnie miała być sprzedana skarżącej spółce. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca spółka kupiła linię od holenderskiej spółki T., co dokumentowała faktura z 12 czerwca 2012 r., przy czym zapłaty przelewem dokonała firma N. w marcu 2012 r. Istniały zatem dowody wskazujące na bezpośrednie nabycie linii przez skarżącą spółkę w czerwcu 2012 r., a tym samym skarżąca spółka nie mogła jej nabyć w grudniu 2011 r. od N. Istotne było przy tym, że faktura wystawiona przez T. na rzecz skarżącej spółki za sprzedaż linii opiewała na kwotę 1.225.000 euro (tj. 5.411.437,50 zł), tj. na kwotę dalece niższą niż ta, na która opiewała zakwestionowana faktura wystawiona przez N. na rzecz skarżącej spółki.

11 Istotne było również to, że faktura wystawiona przez N. dla skarżącej spółki była podstawą do wystąpienia przez nią o dofinansowanie do [...] i decyzją z 20 lutego 2012 r. przyznano dofinansowanie w wysokości 75% kwoty netto wykazanej na spornej fakturze. Ponadto w dokumentach N. nie stwierdzono zakupu linii do cebuli w okresie od stycznia 2011r. do 31 lipca 2012 r.

12 W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka nie podważyła skutecznie ustaleń, z których wynikało, że skoro spółka N. dysponowała fakturą na zakup linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli wystawioną na jej rzecz, później skorygowaną w całości przez holenderską spółkę dopiero we wrześniu 2012 r., to nie mogła sprzedać linii skarżącej spółce w grudniu 2011 r. Z tego powodu prawidłowe było ustalenie, że faktura nr 2/12/2011 z 27 grudnia 2011 r. dotycząca zakupu linii od N. nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych i wobec tego słusznie przyjęto, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatek wynikający z tej faktury nie podlegał odliczeniu.

13 2.4. Trzecią kwestią sporną było prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych na jej rzecz przez O. sp. z o.o., a dotyczących: 1) zagospodarowania terenu (faktura nr 10/12/2011/FVS), 2) budowy budynku przechowalni (II etap) – faktura nr 11/12/2011/FVS oraz 3) przygotowania i realizacji inwestycji przechowalni – faktura nr 12/12/2011/FVS. Wszystkie te faktury zostały wystawione 27 grudnia 2011 r., łączna wynikająca z nich kwota VAT to 7.062.490, 56 zł (wartość netto: 30.706.480, 68 zł).

14 W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, że pierwsza i trzecia z wymienionych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikający z nich podatek nie podlegał odliczeniu. Obszerny materiał dowodowy potwierdzał ustalenia, że spółka O. nie wykonywała na rzecz skarżącej prac, których dotyczyły dwie zakwestionowane faktury, natomiast faktura nr [...] odzwierciedlała realny koszt inwestycji i nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku, który z niej wynikał.

15 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynikało m.in., że podwykonawcy wykonujący usługi na rzecz O. dokonali całkowitego rozliczenia swoich prac z końcem 2011 roku, a zatem prace nie mogły trwać w 2012 r. Potwierdzała to analiza dziennika budowy i rozbieżności pomiędzy wpisami a stanem rzeczywistym oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 30 września 2014 r. wydanej w stosunku do spółki O. Z decyzji tej wynikało, że O. sp. z.o.o. nie wykonała prac dokumentowanych fakturami z 27 grudnia 2011 r. nr [...] i na tą spółkę, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nałożono obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z tych faktur.

16 2.5. Kolejnym spornym zagadnieniem była sprzedaż przez skarżącą spółkę warzyw na rzecz M. M. oraz innych niezidentyfikowanych podmiotów.

17 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży w okresie, którego dotyczyła decyzja, wynikało, że M. M. nabył znaczącą część zbywanych przez skarżącą spółkę warzyw i średnio było to 35% sprzedaży wykazywanej przez skarżącą spółkę. Skarżąca spółka utrzymywała, że M. M. zakupione warzywa przeznaczył na dokarmianie zwierzyny łownej w lasach woj. [...], a częściowo na użyźnianie pól. Podkreśliła, że dostarczanie warzyw do lasów na dokarmianie zwierzyny potwierdziło szereg świadków oraz koła łowieckie, które otrzymały karmę i że nie można wyprowadzać negatywnych dla niej konsekwencji z faktu, że koła łowieckie nie ewidencjonowały otrzymywania warzyw.

18 W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi nie znajdowały uzasadnienia. Organy podatkowe przesłuchały wielu świadków na okoliczność zakupu warzyw przez M. M. i wywożenia tych warzyw do lasów i na pola. Świadkowie ci wprawdzie potwierdzili, że takie zdarzenia miały miejsce, jednakże na podstawie ich zeznań nie można ustalić rozmiaru dostaw. Pięć kół łowieckich potwierdziło otrzymywanie warzyw, jednak żadne koło łowieckie nie było w stanie udokumentować otrzymywania warzyw. Organy podatkowe zwróciły przy tym uwagę na związek M. M. oraz jego rodziny z tymi kołami łowieckimi, które potwierdziły otrzymanie marchwi. Wskazały też, że jedno z kół łowieckich, które miało być obdarowywane warzywami przez M. M., w tym samym czasie dokonywało zakupu warzyw od skarżącej spółki. Żadne koło nie wykazywało tego w dokumentach sporządzanych dla celów podatkowych, księgowych ani w sprawozdaniach z działalności.

19 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przekonujące argumenty przemawiające za tym, że załadunek i przewiezienie tak ogromnej ilości warzyw (prawie 3 000 ton marchwi oraz ponad 7 000 pietruszki), jaką miał nabyć M. M., wymagałoby poważnych działań logistycznych, które najwyraźniej nie miały miejsca, skoro świadkowie ich nie zapamiętali. Z ich zeznań wynikało, że wywóz marchwi na pola czy do lasu miał miejsce, ale dokonywane to było sporadycznie.

20 Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że łączna wartość sprzedaży warzyw na rzecz M. M. w okresie objętym decyzją, zgodnie z dokumentami skarżącej spółki wynosiła, jak ustalono w decyzji, 353.329,80 zł netto, przy czym nie podważono ustalenia, że M. M. nie płacił za warzywa. Sensem takiego działania było – jak wynikało z przyjętych ustaleń – to, że skarżąca spółka we wnioskach złożonych do [...] o dofinansowanie wykazała faktury w załączniku nr 1 stanowiącym: "chronologiczny wykaz faktur i rachunków potwierdzających wartość produktów sprzedanych wstępnie uznanej grupy producentów owoców i warzyw wytworzonych przez jej członków w okresie objętym wnioskiem'" i na podstawie złożonych wniosków przyznano jej w drodze decyzji wydanej przez [...] pomoc finansową. Wykazanie przez skarżącą spółkę wyższej wartości sprzedaży towarów niż faktycznie zrealizowana, miało znaczenie przy składaniu wniosku o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania. Ustalenia co do tego, że sprzedaż warzyw w ilościach wskazanych w fakturach nie miała miejsca, były w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe i w konsekwencji prawidłowe było stanowisko, że skarżąca spółka na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została zobowiązana do zapłaty kwot wykazanych jako podatek należny w tych fakturach.

21 2.6. Innymi spornym zagadnieniem była sprzedaż warzyw na podstawie paragonów, na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnione było ustalenie, że sprzedaż warzyw wynikająca z paragonów fiskalnych w marcu, kwietniu i maju 2012 r. nie miała miejsca i w konsekwencji skarżąca spółka zawyżyła podatek należny w tych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że skarżąca spółka "na paragon" jednorazowo sprzedawała osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej marchew w ilości nawet 21 ton. Dowody KP wypełniano ręcznie, przy czym płatności za sprzedaż paragonową miały wpływać bezpośrednio do kasy skarżącej spółki. Z przyjętych ustaleń wynikało, że w okresie od marca 2012 r. do maja 2012 r. powinno wpłynąć do kasy z tego tytułu 1.052.183,01 zł, jednakże nie było dowodów, że taka gotówka wpłynęła do kasy. Sensem działania wykazywaniu sprzedaży, która w istocie nie miała miejsca, było – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – wystąpienie do [...] o dofinansowanie.

22 Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że skarżąca spółka nie podważyła skutecznie ustalenia, że sprzedaż wykazana paragonami w istocie nie miała miejsca, zaznaczył, że nie mógł ich podważyć dowód z pisemnego oświadczenia księgowej B. O. Zawarte w skardze twierdzenia dotyczące oświadczenia, jako środka dowodowego nie mogły przekreślić tego, że oświadczeniem nie powinno się zastępować zeznań świadka. Zarzut naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej był zatem nieuzasadniony, ponieważ przepis ten nie przewiduje zastąpienia oświadczeniem zeznań świadka.

23 W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do stwierdzenia, że paragony fiskalne na łączną wartość brutto 1.052.183,01 zł wystawione przez skarżącą spółkę w badanym okresie nie dokumentowały czynności z art. 7 ustawy o VAT. Tak więc sprzedaż wynikająca z paragonów fiskalnych w marcu, kwietniu i maju 2012 r. nie miała miejsca i w konsekwencji skarżąca spółka zawyżyła podatek należny w poszczególnych miesiącach 2012 r.

24 2.7. Kwestią sporną – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – były także ustalenia odnoszące się do wystawionych przez skarżącą spółkę faktur dotyczących sortownika optycznego i stołu rolkowego. Z ustaleń tych wynikało, że poprzez łańcuch wystawionych faktur zarówno taśmociąg rolkowy, jak i sortownik optyczny zostały "sprzedane" przez skarżącą spółkę spółce N., a następnie "wróciły" do skarżącej spółki w transakcji sprzedaży "linii do mycia i pakowania pietruszki" przez firmę O. Sp. z o.o.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonych dowodów, prawidłowe były ustalenia, że transakcje sprzedaży taśmociągu rolkowego i sortownika optycznego nie miały miejsca. Potwierdził to były prezes firmy N. Sp. z o.o. G. Z. podczas przesłuchania go w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego załączone do odwołania jego oświadczenie nie było wiarygodne, bowiem było sprzeczne z jego zeznaniami składanymi pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz z pozostałym materiałem dowodowym opisanym w decyzji. Argumentem potwierdzającym ustalenia była m.in. niepodważona okoliczność, że transakcjom nie towarzyszyła zapłata oraz brak protokołów zdawczo-odbiorczych.

26 Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że do materiału dowodowego włączono dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych w N. Sp. z o.o. i w O. Sp. z o.o. w zakresie transakcji dotyczącej sortownika optycznego i stołu rolkowego. Z dowodów tych wynikało, że w firmach występujących w łańcuchu transakcji dotyczących sortownika optycznego i stołu rolkowego zakwestionowano te transakcje wykazując, że wystawione faktury dotyczące nabycia i dostawy sortownika optycznego i stołu rolkowego nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a zatem brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach dostarczonych przez skarżącą spółkę podatek naliczony w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

27 Z włączonych do niniejszego postępowania dowodów wynikało ponadto, że w prowadzonym postępowaniu wobec N. Sp. z o.o. określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży (nr 06/03/12 i nr 07/03/12) urządzeń na rzecz O. Sp. z o.o. Z kolei z włączonych dokumentów dotyczących O. Sp. z o.o. wynikało, że ww. firma nie dokonała dostawy "linii do mycia i pakowania pietruszki" na rzecz A Sp. z o.o. na podstawie faktury nr 1/4/2012/IN z 2 kwietnia 2012 r. W konsekwencji na podstawie ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego w uzasadnieniu decyzji dotyczącej O. Sp. z o.o. stwierdzono, że dokonana przez nią czynność nie spełniała norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy o VAT. Z wyciągu włączonej do niniejszego postępowania decyzji dotyczącej O. Sp. z o.o. wynikało także, że na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury VAT nr 1/4/2012/IN z 2 kwietnia 2012 r. w części dotyczącej linii produkcyjnej w wysokości 1.840.000,00 zł.

28 Z włączonego do akt wyciągu decyzji dotyczącej O. Sp. z o.o. wynikało również, że skoro zakwestionowano dostawę linii, to również stwierdzono, że zakupy elementów/urządzeń mających wchodzić w skład tej linii nie miały miejsca.

29 Skarżąca spółka – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie podważyła skutecznie tych ustaleń i nie znajdował podstaw zarzut, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT.

30 2.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził w podsumowaniu, że nie znajdowały potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Został zebrany i szczegółowo zbadany bardzo obszerny materiał dowodowy i podjęto wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonano prawidłowej ich oceny. Przeprowadzono przesłuchania świadków w celu ustalenia stanu faktycznego oraz uzyskano dowody z innych postępowań kontrolnych, które miały związek ze sprawą, dotyczących O. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Ponadto włączono materiały zgromadzone w prowadzonych postępowaniach u dostawców będących kontrahentami podmiotów, od których skarżąca spółka dokonywała zakupu. W szczególności włączono odwiedź uzyskaną z holenderskiej administracji podatkowej dotyczącą firmy T. z Holandii. Ponadto uzyskano materiały zgromadzone w trakcie kontroli prowadzonych przez Urząd Skarbowy w L., w tym materiały z oględzin środków trwałych oraz dowody zgromadzone przez ARiMR w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o dofinansowanie. Jednocześnie wykorzystano informacje zawarte w systemie VIES oraz z włączonych do akt sprawy odpowiedzi uzyskanych od kontrahentów unijnych i na tej podstawie ustalono stan faktyczny w zakresie transakcji nabycia linii do sortowania i pakowania cebuli. Ponadto włączono materiały uzyskane z [...].

31 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca spółka w prowadzonym postępowaniu miała zapewniony czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, a przed wydaniem decyzji miała prawo wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. O przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków oraz o oględzinach była zawiadamiana zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Istotnym było przy tym to, że skarżąca spółka uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, a jej pełnomocnik miał prawo zadawać świadkom pytania i składać wyjaśnienia i nie wnosił uwag i zastrzeżeń do prowadzonych przesłuchań, co zostało odnotowane w protokołach.

32 Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie naruszyły także art. 180 i art. 122 a także art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Bezzasadny był również zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie został ustalony stan faktyczny pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Nie naruszono także art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszelkie dowody w prowadzonym postępowaniu zostały prawidłowo zgromadzone i zostały wnikliwie oraz obiektywnie, bezstronnie przeanalizowane i ocenione. Bezzasadny był również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego księgi musiały być uznane za nierzetelne, skoro we wskazanej części ujęte w nich były faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

33 3. Skarga kasacyjna.

34 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

35 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na okoliczność realizowania prac związanych z budynkiem socjalnym hali na 10.250 zł w 2012 r. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1641 ze zm., dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), przez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję organu odwoławczego wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi,

36 3.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:

37 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, że w postępowaniu przed organem kontroli oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), które to naruszenie nie zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec skarżącej – w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny,

38 3.3.2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi a tym samym pozostawieniem przez Sąd pierwszej instancji w obrocie prawnym decyzji wymierzających skarżącej nienależne zobowiązanie, pomimo tego, że decyzje te wydane zostały w oparciu o niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń.

39 3.4. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy prawne do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT, przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie pranym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego,

40 3.4.2. art. 108 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, istniały przesłanki do przyjęcia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury jako nie dokumentujące rzeczywiście dokonanej sprzedaży, uprawniały organ do zmniejszenia wartości obrotu skarżącej spółki, zmniejszenia podatku VAT należnego oraz w konsekwencji do zastosowania wobec skarżącej w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur postanowień art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze. Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego.

41 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

42 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

43 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

44 4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

45 Przypomnienie powyższej zasady miało w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie.

46 Uwaga powyższa dotyczyła w szczególności postawionego w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który – jak wynika z jego treści – dotyczył "realizowania prac związanych z budynkiem socjalnym hali na 10.250 zł w 2012 r.". Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych był chybiony.

47 W lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na to, że "W aktach sprawy znajdują się m.in. zeznania pana Ł. M., z P. (dotyczy okoliczności budowy budynku przechowalni warzyw w roku 2012, która została zakwestionowana przez organy), który potwierdził i szczegółowo opisał wykonywanie prac budowlanych w roku 2012 (wbrew przyjętemu stanowisku organów podatkowych)". Podniesiono, że "(...) zeznania Pana Ł. M. potwierdzają powadzenie prac związanych z inwestycją, tj. przechowalnią na 10 250 ton jeszcze w 2012 r. a nie jak próbują wykazać za wszelką cenę organy - w 2011 r." (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

48 Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem tym zarzutom odnotować należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 55 – 56) poddał ocenie zeznania złożone przez Ł. M. i wyjaśnił dlaczego są one niewiarygodne. Przyjętą ocenę tego dowodu zaakceptował Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "Organ wskazał m.in., że podwykonawcy wykonujący usługi na rzecz O. dokonali całkowitego rozliczenia swoich prac z końcem 2011 roku – a zatem prace nie mogły trwać w 2012 r.". Jak wynika z powyższego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób podany w pkt 3.2. skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, gdyż znajdujące się aktach sprawy zeznania złożone przez Ł. M. nie zostały pominięte.

49 W podanym wyżej kontekście trzeba przypomnieć, że ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – również z punktu widzenia poprawności jej uzasadnienia faktycznego i prawnego – oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepisy te nie służą do kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadzała się skarżąca spółka. Należy bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach.

50 Także wskazane w pkt 3.2. skargi kasacyjnej art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 oraz art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie służą kwestionowaniu przyjętej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przepisy te określają bowiem zakres kognicji sądów administracyjnych a nie sposób oceny podejmowanych aktów administracyjnych.

51 Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegał podniesiony w pkt 3.2. tej skargi zarzut naruszenia art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena tego zarzutu nie poddawała się kontroli kasacyjnej.

52 4.3. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w pkt 3.3. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

53 Przy ocenie tych zarzutów przypomnieć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, opubl. ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 66).

54 W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji, w ślad za ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, zakwestionował rzeczywisty charakter faktur VAT wystawionych:

55 a. przez O. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki dotyczących zagospodarowania terenu (faktura z 27 grudnia 2011 r., nr 10/12/2011/FVS), budowy budynku przechowalni – II etap (faktura z 27 grudnia 2011 r., nr 11/12/2011/FVS oraz przygotowania i realizacji inwestycji przechowalni (faktura z 27 grudnia 2011 r., nr 12/12/2011/FVS,

56 b. przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki odnośnie sprzedaży linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli (faktura z 27 grudnia 2011 r., nr 2/12/2011),

57 c. przez skarżącą spółką na rzecz O. sp. z o.o., dotyczących wynajęcia wozideł marki M.,

58 d. przez skarżącą spółkę na rzecz M. M. o dotyczących sprzedaży warzyw, jak również transakcje sprzedaży warzyw na rzecz różnych niezidentyfikowanych odbiorców, ujęte przez skarżącą spółkę w rejestrze sprzedaży i udokumentowane paragonami fiskalnym, przyjmując że faktury VAT i transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

59 4.4. Skarżąca spółka nie zgadzając się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie przez szereg przepisów postępowania dotyczących gromadzenia, kompletności materiału dowodowego jak i jego oceny.

60 Argumentowała, że "(...) w toku prowadzonego postępowania nie dokonano wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechano podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, selektywny z pominięciem korzystnych dla podatnika faktów, a więc bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, nie uwzględniono wiedzy płynącej z treści dokumentów urzędowych, dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz pominięto przy uzasadnianiu decyzji istotne elementy materiału dowodowego w sprawie"

61 Podkreśliła także, że "(...) przedmiotem dowodów były istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami", a "organ powinien był je uwzględnić z uwagi na konieczność rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Następnie skarżąca spółka odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych transakcji i podnosząc, że "faktury były rzetelne", wymieniła dowody, które jej zdaniem wskazują na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji.

62 4.5. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka, poza powoływaniem się na generalne tezy dotyczące wad postępowania podatkowego, na poparcie których zacytowała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, prowadziła polemikę z kompletnością zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną dowodów. Zarzucając nieuzasadnioną w jej ocenie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności dowodów z zeznań powołanych przez nią świadków, nie przedstawiła żadnych konkretnych wątpliwości jakie zaistniały i których organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji pominęły.

63 Mając na uwadze powyższe odnotować należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

64 W świetle regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

65 Trzeba jednak mieć na uwadze to, że zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

66 Oceniając natomiast w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów w sprawie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków było stwierdzenie, że wnioskowane dowody są nieprzydatne do stwierdzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych.

67 W świetle tego co zostało wyżej zauważone, odnosząc się do tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczyły zakwestionowanych, jako zgodnych z stanem rzeczywistym faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki oraz przez skarżącą spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie były zasadne zarzuty naruszenia przyjętych w art. 121 – 124 Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowe oraz będących ich rozwinięciem przepisów art. 180, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nie uwzględnieniu składanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych.

68 Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącego dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna.

69 4.6. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu nie budziła żadnych wątpliwości.

70 Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego.

71 Odnosząc powyższe do rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnotować należy, że w jej uzasadnieniu (str. 12 – 14) nie przedstawiono rzeczowej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń. Dokonano w niej wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

72 4.7. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących poszczególnych okoliczności faktycznych sprawy odnotować także należy, że kwestia rzetelności faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. oraz przez N. sp. z o.o., faktury została przeprowadzona w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w stosunku do tych kontrahentów. W wyrokach tych przyjęto, że prawidłowe były ustalenia, w których przyjęto, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez O. sp. z o.o. oraz nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

73 W przypadku faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez O. sp. z o.o. okoliczności te potwierdzone zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1871/16, którym oddalono skargę kasacyjną tej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1116/15.

74 Natomiast w przypadku faktury wystawionej przez N. sp. z o.o., fakt nierzetelności tej faktury potwierdzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 152/17, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną spółki N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1555/15 (oba wyroki dostępne w CBOSA).

75 Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zdarzeń, których dotyczyły powyższe wyroki. Można w tym zakresie zauważyć, że zgodnie z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

76 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II GSK 1939/12, dostępny w CBOSA), w sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika.

77 Uwzględniając zatem powyższe nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej spółki odnośnie wadliwości oceny faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. oraz przez N. sp. z o.o., gdyż w tym zakresie przesądzały o prawidłowości przyjętych ustaleń powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

78 Powyższe przesądzało o bezzasadności podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób podany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

79 4.8. Chybiona była również argumentacja skargi kasacyjnej odnoszącą się do wystawionych przez skarżącą spółkę faktur dokumentujących wynajem wozideł na rzecz O. sp. z o.o.

80 W argumentacji tej skarżąca spółka przytaczając w pierwszej kolejności przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy najmu wskazała, że "(...) do fizycznego przekazania wozideł przez sprzedającego P.– kupującemu doszło 30.06.2010 r., co potwierdza protokół zdawczo odbiorczy". Podkreśliła, że pomimo tego, że w dacie dokonania na jej rzecz sprzedaży wozideł, wozidła te były własnością M., nie oznaczało, że nie mogła ich nabyć, tylko, że "(...) mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem nabycia własności rzeczy sprzedawanej od osoby nieuprawnionej, przy czym skarżąca była w dobrej wierze".

81 Mając na uwadze powyższą argumentację skarżącej spółki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w prowadzonym postępowaniu ustalono, że właścicielem wozideł była firma M. sp. z o.o., która oddała je do korzystania w ramach leasingu finansowego firmie P. L. Kolejno 30 września 2011 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności jednego wozidła na rzecz firmy P., a 16 maja 2012 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności drugiego wozidła. Skarżąca spółka nie była zatem właścicielem wozideł, nie posiadała do nich tytułu prawnego, nie mogła zatem ich dalej wynająć firmie O., a co za tym idzie faktury VAT wystawione w grudniu 2011 r. i w maju 2012 r. nie były dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

82 Powyższe ustalenia – jak prawidłowo odnotowały organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji – potwierdzały zeznania pracowników firmy O., jak i zeznania A. L. Ponowne natomiast przesłuchanie "[...] na okoliczność transportowania za pomocą wozideł marchwi z pola w K. do hali przechowalniczej A." nie miało istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, a w skardze kasacyjnej stanowiska tego w żaden sposób nie podważono.

83 Prawidłowo także przyjął Sąd pierwszej instancji, że na powyższe ustalenia nie wpływała okoliczność "dokonania przez starostę rejestracji pojazdów, bowiem rejestracja ta została dokonana na podstawie niekompletnych dokumentów", co "potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy".

84 Skarżąca spółka całkowicie natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że "na podstawie faktury za przedpłatę (a zatem nie za zakup) wozideł wystąpiła do [...] z wnioskiem z 2 lipca 2010 r. za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. o dofinansowanie m.in. zakupu wozideł technologicznych M. do transportu marchwi - 2 szt., z którego jasno wynikało, że "zobowiązuje się m.in. do niezbywania i nieudostępniania innemu podmiotowi przedmiotowej inwestycji objętej dofinansowaniem przed upływem 5 lat od dnia nabycia".

85 Słuszne było zatem stanowisko organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, że faktury VAT dotyczące wynajmu wozideł nie dokumentują rzeczywistych czynności, gospodarczych.

86 4.9. Bezzasadne były także zarzuty skarżącej spółki dotyczące sprzedaży warzyw na rzecz M. M. i powołana na ich poparcie argumentacja. Prawidłowo bowiem organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji powołały się na brak możliwości udokumentowania przez koła łowieckie ilości otrzymanych warzyw, jak również okoliczność wystąpienia przez skarżącą spółkę z wnioskiem do [...] o pomoc finansową. Skarżąca spółka nie zdołała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podważyć powyższych ustaleń, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, w której przyjęto, że sprzedaż warzyw w ilościach wskazanych w fakturach nie miała miejsca. Poza powoływaniem się na konieczność przesłuchania prezesów kół łowiecki, skarżąca spółka w żaden sposób nie odniosła się do zeznań przesłuchanych w tym zakresie świadków. Ustalenia te były także prawidłowe w zakresie dotyczącym zakwestionowanej sprzedaży warzyw na podstawie paragonów, na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. Ani z dowodów KP, ani z wpływów na rachunek bankowy nie wynikało, aby skarżąca spółka dokonywała sprzedaży tak znacznej ilości warzyw na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców.

87 4.10. Reasumując, w skardze kasacyjnej oprócz polemiki z poczynionymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, nie przedstawiono żadnej rzeczowej argumentacji, odmiennej od tej, którą skarżąca spółka już prezentowała w toku postępowania, w tym w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a która została podważona w oparciu o zebrane dowody, racjonalną analizą przeprowadzoną przez organy w tej sprawie.

88 4.11. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądzała o nieskuteczności podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem prawidłowość ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie została przez skarżącą spółkę skutecznie podważona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, to przyjąć należy, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

89 W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do takiego odliczenia oznaczałoby, że przysługuje ono z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08 oraz z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10 – dostępne w CBOSA).

90 4.12. Mając zatem na względzie bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności objętej skargą decyzji organu była prawidłowa, a oddalenie skargi czyniło zadość regulacji art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

91 4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

92 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

93 Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk

94 sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA

95 -----------------------

96 19