Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r., I FSK 576/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r., I FSK 576/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 645/17 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.664.2016.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 645/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy N. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) (dalej jako: organ) z 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 5 grudnia 2016 r. Gmina N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

5 Gmina N. wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak Gmina zawiera umowy cywilnoprawne. Gmina N. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z

6 obowiązkiem składania deklaracji VAT-7[...] od dnia 1 kwietnia 2005 r., NIP: [...]. W związku z brzmieniem art 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie,

7 w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

8 art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W związku z ubieganiem się o dofinansowanie z zakresu realizacji zadań inwestycyjnych gospodarki wodno-ściekowej przez Gminę N. ze środków Unii Europejskiej, w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. i T., jednym z dokumentów stanowiących załącznik do wniosku o aplikowanie o środki jest interpretacja indywidualna w zakresie podatku VAT. Projekt zakłada budowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do granic działki. Realizowany projekt przyczyni się do poprawy warunków życia lokalnego społeczeństwa oraz wpłynie korzystnie na poprawę warunków środowiskowych na terenie Gminy N.. Realizacja przedmiotowego projektu będzie należała do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina N. po zakończeniu inwestycji

9 w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. i T. przekaże w użytkowanie, nakłady budowlane oraz wszystkie urządzenia, samorządowej jednostce budżetowej, tj. Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej, który będzie władającym na podstawie protokołu przekazania środka trwałego (PT). Przekazanie efektów realizacji inwestycji będzie miało charakter nieodpłatny. Zakład Gospodarki Komunalnej posiada status organizacyjno-prawny jako zakład budżetowy NIP: [...] i jest odrębnym od Gminy N. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki w związku z realizacją ww. zadania będą wystawiane na Gminę N. NIP [...]. Wydatki objęte zakresem pytania będą ponoszone po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca - Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Po centralizacji podatku od towarów i usług, tj. od 1 stycznia 2017 r. efekty projektu będą służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją powyższego zadania Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług VAT. Zakład Gospodarki Komunalnej będzie pobierał opłaty za korzystanie z kanalizacji od dostawców ścieków oraz będzie eksploatował kanalizację i ponosił wszelkie koszty związane z jej użytkowaniem oraz będzie sprawował nadzór w zakresie eksploatacji. Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. Realizacja projektu będzie miała związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

10 W piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej będzie korzystał z wybudowanej sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami. Przedmiotowa kanalizacja będzie służyła do działalności tej jednostki. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK") jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. ZGK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania cieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę). Z tego tytułu, na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców, wystawiane były faktury VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji podatku VAT. Tym samym ZGK nie działa od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT.

11 Jednostki organizacyjne Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej będzie korzystał z wybudowanej sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami (przedmiotowa kanalizacja będzie służyła do działalności tej jednostki). Ww. wybudowana sieć kanalizacyjna w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami w związku z działalnością jednostek organizacyjnych, będzie służyć Gminie do czynności:

12 - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stawką obniżoną 8%,

13 - nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

14 - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomiędzy jednostkami Gminy z uwagi na to, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT.

15 Tym samym jednostki organizacyjne Gminy w tym ZGK nie działa od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie Jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczaną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

16 Wybudowana sieć kanalizacyjna w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina będzie wykorzystywać zakupy związane z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić,

17 iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków będą mieć związek z działalnością gospodarczą. Wydatki te będą służyć także

18 innym celom niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. rozliczeniom wewnętrznym między jednostkami organizacyjnymi Gminy.

19 W sytuacji, gdy nabywane przez Gminę towary i usługi w związku z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

20 - do celów działalności gospodarczej (nie uwzględniając rozliczeń wewnętrznych między jednostkami),

21 - do celów innych niż działalność gospodarcza (dotacja przedmiotowa do poniesionych kosztów dla jednostki organizacyjnej - Zakładu Gospodarki Komunalnej, od faktur zakupowych związanych bezpośrednio z dotacjami Wnioskodawca nie odlicza VAT, są to faktury odrębne).

22 Sieć kanalizacyjna w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

23 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

24 Czy Gminie N., po "centralizacji", tj. od 1 stycznia 2017 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do granic działki, ponoszonych na realizację przedmiotowej inwestycji?

25 Zdaniem Wnioskodawcy, po "centralizacji" tj. od 1 stycznia 2017 r., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT, naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do granic działki.

26 Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ, uznając, ze stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, wskazując, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami dotyczącymi budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami.

27 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu. Wskazał, że zasadne jest stanowisko organu co do istnienia podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art.15 tej ustawy. Wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych w ramach zadań statutowych uzasadniało zastosowanie art. 86 ust. 2 a ustawy VAT. Dostawa określonych mediów (w niniejszej sprawie wody, a przy tym odbiór ścieków) do nieruchomości

28 zarządzanych przez jednostki Gminy ma na celu dostarczenie środków

29 umożliwiających im realizację zadań statutowych. Zadań tych nie można utożsamiać

30 z celami osobistymi podatnika bądź innych osób wskazanych w cytowanym przepisie.

31 W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym, niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

32 2. Skarga kasacyjna.

33 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

34 1) na podst. art. 174 pkt 1 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.):

35 a) naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyżej zacytowanych norm, w rezultacie czego uznano, iż Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji" o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ze względu na wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, podczas gdy odbiór nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy stanowi jedynie marginalny odsetek usług świadczonych z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury (poniżej 5%), w konsekwencji czego prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało znacząco zaniżone,

36 b) naruszenie art. 8 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej (odbiór nieczystości) na własne potrzeby przez jednostki organizacyjne gminy (w śladowej ilości) stanowi prowadzenie działalności innej niż gospodarcza przez te jednostki (a tym samym przez Gminę) i ma negatywny wpływ na zakres podatku VAT podlegającego odliczeniu po stronie gminy,

37 2) na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez ich niezastosowanie i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy wadliwą interpretację.

38 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

39 2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

40 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 Niniejszy wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

43 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

44 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy Gmina z powodu ponoszenia wydatków na modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej winna zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. czy powinna obliczać kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji w związku z wykorzystywaniem przedmiotowej infrastruktury również do świadczenia usług na rzecz poszczególnych budynków gminy.

45 Strona prezentowała stanowisko, że nie będzie zobowiązana przy odliczaniu VAT stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ obrót między Gminą, a jej jednostkami należy traktować jako obrót wewnętrzny, który nie wpływa na wysokość prewspółczynnika.

46 3.4. Podkreślić należy w tym miejscu, że przedmiot niniejszej sprawy był już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przed sądami administracyjnymi. Obecne orzecznictwo nie uznaje już za sporną kwestię, tego, że w analogicznej jak w niniejszej sprawie sytuacji Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego

47 w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w pełnej wysokości. Obecne orzecznictwo skupia się na kwestii jaki sposób obliczania proporcji winien być stosowany dla tego rodzaju obliczeń, traktując jako oczywistą powinność stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (por. np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1388/18).

48 3.5. Należy co do zasady podzielić stanowisko Organu interpretacyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) - tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i dla celów własnych Gminy - tj. usługi spoza systemu VAT, gdyż do sieci przyłączone są również budynki, zasadniczo służące realizacji przez gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponować mogą przykładowo budynkami szkół, hal sportowych, budynkami przynależnymi do boisk sportowych, budynkiem, w którym mieści się Urząd Gminy, a także przy użyciu świetlic, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez stronę skarżącą. Oznacza to, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz własnych jednostek organizacyjnych służy realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego

49 i nie wpisuje się w zakres działalności gospodarczej Gminy. Działalność Gminy

50 cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W takim bowiem przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w pełnej kwocie, lecz jedynie w zakresie,

51 w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

52 Takie postrzeganie przedmiotowej kwestii jest zasadniczo bezsporne w orzecznictwie, za czym opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie (por. np. wyrok NSA z 27 lipca 2021 r. sygn. I FSk 2229/18).

53 3.6. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej. Gmina jako podatnik VAT nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w pełnej wysokości, ponieważ wykorzystuje tę infrastrukturę częściowo do czynności leżących poza zakresem podatku VAT. W związku z tym konieczne jest stosowanie obliczania współczynnika proporcji wykorzystania infrastruktury na poczet czynności objęty i nieobjętych reżimem podatku od towarów i usług.

54 3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo jedynym uzasadnieniem tego zarzutu w skardze kasacyjnej

55 jest twierdzenie, że tego rodzaju naruszenie wprost wynika z postulowanej zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec uznania wadliwości argumentacji w zakresie naruszeń prawa materialnego niniejszy zarzut z oczywistych względów nie może się ostać.

56 3.8. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

57 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

58 Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

59 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA