Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 572/15

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 572/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego E-I. Co. Ltd spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 646/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego E.-I. Co. Ltd spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowo - Usługowemu E.-I. Co. Ltd spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 646/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego E.-I. Co. Ltd Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla od towarów i usług za styczeń 2014 r.

3 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

4 Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług oraz prawidłowości użytkowania kas rejestrujących za styczeń 2014 r. - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc do dnia 4 sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 384.176 zł w terminie 25 dni. Zdaniem organu, w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, weryfikacji przedłożonej dokumentacji, a także dokonania dodatkowych ustaleń, m. in. dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co skutkowało brakiem możliwości zakończenia kontroli i dokonania zwrotu w ustawowym terminie. Pismem z dnia 5 marca 2014 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanego postanowienia, wskazując na brak wykazania jakichkolwiek wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu.

5 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

6 Wobec nieuznania przez organ ww. wezwania za uzasadnione spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe postanowienie organu, zarzucając w niej naruszenie:

7 – art. 121 § 1, art. 125 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, naruszenie zasady szybkości działania oraz posłużenia się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ stosując art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

8 – art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.

9 W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając jednocześnie powody, dla których skarżąca wytypowana została do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

10 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

11 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po wyjaśnieniu treści znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT) wskazał, że zaskarżone postanowienie jest wprawdzie lakoniczne w zakresie przesłanek świadczących o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku. Jednakże podjęcie postanowienia o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu jest, w ocenie Sądu, terminem na tyle krótkim, że uniemożliwia organowi przedstawienie konkretnych argumentów uzasadniających konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika. Żądanie takiego poziomu pewności na etapie postępowania, które z samego założenia związane jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, byłoby nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia. W tej sytuacji Sąd uznał, że wskazane w zaskarżonym postanowieniu powody przedłużenia terminu zwrotu podatku należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, mimo że organ nie wskazał w postanowieniu konkretnych argumentów w tym zakresie. Wymagało to podjęcia szeregu czynności w celu zebrania materiałów pozwalających na dokonanie tego sprawdzenia, a potwierdzeniem podjęcia tych czynności jest protokół kończący postępowanie kontrolne. Sąd przeanalizował przebieg postępowania przed organem, po czym stwierdził, że organ prowadził kontrolę zmierzając do zebrania materiałów dowodowych w celu potwierdzenia bądź wykluczenia powziętych wątpliwości. Wymagało to współpracy z innymi organami, zarówno polskimi, jak i zagranicznymi. Działania te niewątpliwie wpływały na długość prowadzonego postępowania, ale ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sama poprawność formalna dokumentów nie może bezwzględnie przesądzać o prawie podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W rezultacie Sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być odbierane jako naruszanie zasady zaufania podatnika. Zakres czynności koniecznych i podjętych przez organ, dla prawidłowej weryfikacji rozliczenia wykluczał zaś uznanie za zasadny zarzutu szybkości działania. Wobec powyższego nie było także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ wskazywanych przepisów prawa materialnego.

12 4. Skarga kasacyjna

13 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając ją na następujących podstawach kasacyjnych:

14 a) wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy:

15 – art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przez oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw,

16 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi, w sytuacji, kiedy zgodnie z ww. przepisem winna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 124 O.p. - poprzez brak wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ stosując art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT,

17 – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze,

18 – art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzekanie w oparciu o inny stan sprawy niż istniejący w chwili wydania kontrolowanego postanowienia;

19 b) wskazanej w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego:

20 – art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z naruszeniem obowiązku prokonstytucyjnej wykładni prawa, w tym z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

21 – art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszona została zasada proporcjonalności.

22 W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

23 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 6.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

27 Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

28 6.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawę uznał, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 189 p.p.s.a.

29 6.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

30 6.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

31 Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

32 Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

33 W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

34 6.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

35 6.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

36 6.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

37 6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.

38 6.9. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

39 Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy.

40 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.

41 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 marca 2014 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

42 6.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.