Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 545/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 545/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2548/05 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 08.11.2005 r., sygn. III SA/Wa 2548/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2005 r., w której odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. o/z w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] sierpnia 2002 r., w której określono skarżącemu zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 2.608 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

3 W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 11.05.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/04. W tym postępowaniu przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r., w której odmówiono stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji Izby Skarbowej. Sąd uchylając to rozstrzygnięcie i przekazując tę sprawę do ponownego rozpoznania Ministrowi Finansów, stwierdził, że strona przed wydaniem decyzji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału.

4 Rozpatrując ponownie sprawę, Minister Finansów nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. o/z w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Wskazano, że odmienna interpretacja przepisów prawa nie może być uznana za rażące naruszenie prawa.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 181, 188, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez niedokonanie należytego zebrania dowodów, niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niewskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dano wiary. Wskazano również, że w odniesieniu do skarżącego uchylono inne decyzje określające zaległość podatkową za inny okres. W ocenie strony zaistniała rozbieżność orzecznicza nie jest do zaakceptowania w praworządnym państwie prawa.

6 W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Minister Finansów stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Ponadto podkreślono, iż zalecenia umieszczone w wyroku WSA z dnia 10.02.2005 r. zostały w pełni wykonane.

7 Oddalając skargę, Sąd w punkcie wyjścia zwrócił uwagę na dwie zasadnicze kwestie, determinujące zakres jego kognicji.

8 Po pierwsze, podkreślono, że zaskarżona decyzja została wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności uregulowany w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. W tego rodzaju postępowaniu organ odwoławczy nie może orzec co do istoty sprawy. Jest on zobligowany do oceny, czy w sprawie nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniany katalog przesłanek zakreśla jednocześnie ramy sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności podjętych rozstrzygnięć.

9 Po drugie, przypomniano, że w rozpatrywanej sprawie sąd administracyjny skontrolował już decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. o/z w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. W wyroku z dnia 10.02.2005 r. uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. z uwagi na naruszenie przez ten organ art. 200 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd w tamtym postępowaniu nie podzielił innych zarzutów zgłoszony w skardze, w szczególności nie dopatrzył się, aby w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też aby w sprawie decyzję wydano bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2. Wskazano więc, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej "popsa" jest związany wyrokiem z dnia10.02.2005 r.

10 Przechodząc do zarzutów zgłoszonych na obecnym etapie, Sąd zauważył, że w istocie pokrywają się z tymi zgłoszonymi w skardze z dnia 11.05.2004 r., co w świetle powyższych stwierdzeń oznaczało, że są bezzasadne, gdyż już wcześniej sąd administracyjny ich nie uwzględnił. Tym samym, z uwagi na treść art. 153 popsa, Sąd nie mógł wyrazić odmiennego poglądu, co do ich skuteczności.

11 W końcowej części wywodu Sąd podkreślił, że zasada związania wcześniejszym orzeczeniem nie odnosi się do wyroku WSA w W. z dnia 09.12.2004 r., na który powoływał się strona, ponieważ wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego oraz kontrolowana ówcześnie decyzja została wydana w trybie zwykłym.

12 Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną J. S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

13 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia,

14 - naruszenie art. 3 § 1 popsa przez nie zastosowanie środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa i nieuwzględnienie skargi.

15 W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wywiedziono, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej mimo iż nie wykonywał on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednocześnie według autora skargi kasacyjnej nie mógł być stroną postępowania podatkowego i w stosunku do niego nie mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W związku z tym argumentowano, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co pozwalało na stwierdzenie nieważności takiego rozstrzygnięcia. Tymczasem Sąd wbrew wyraźnej dyrektywy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa nie uchylił błędnej decyzji Ministra Finansów i poprzedzających ją rozstrzygnięć organów podatkowych, a więc nie dokonał w sposób należyty kontroli działalności organów administracji publicznej, akceptując naruszenie przez te organy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

17 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 31.01.2007 r., mimo prawidłowego zawiadomienia, stawili się jedynie pełnomocnicy Ministra Finansów, który podtrzymali dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

19 Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

20 Mając na względzie taką ocenę skuteczności zgłoszonych w przedmiotowej skardze podstaw kasacyjnych zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym ("nieważnościowym"), określonym w przepisach rozdz. 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

21 Powyższa uwaga nie pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w niniejszej sprawie granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd w postępowaniu kasacyjnym. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 - 803). Tym samym więc dopiero wtedy, gdy przesłanki uruchomienia tegoż postępowania okażą się uzasadnione dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy.

22 Innymi słowy w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu (na którą to czynność składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia, czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna (stwierdzono, jak w roztrząsanej sprawie, brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą (zwłaszcza w toku postępowania sądowego) w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego (tu: nieważnościowego).

23 W rezultacie tego zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie staje się kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, która - wnosząc z konstrukcji przedmiotowej skargi - jest przez skarżącego kwestionowana. Przepisy te stanowią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy została ona podjęta:

24 - bez podstawy prawnej (pkt 2 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej),

25 - z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 § 1 art. 247 cyt. wyżej ustawy).

26 Naruszenie tych regulacji skarżący łączy przy tym w mało precyzyjnym (by nie powiedzieć chaotycznym) wywodzie stanowiącym połączenie zarzutów z ich uzasadnieniem z naruszeniem przepisów art. 2, art. 5, art. 6, art. 10 § 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.); art. 58 § 1 i art. 83 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 133, art. 165 w zw. z art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 § 1 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa.

27 Mając zatem na względzie przesłanki nieważności, na które powołuje się skarżący zauważyć trzeba w odniesieniu do pierwszej z nich, tj. do przesłanki braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, że zachodzi ona wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 609.; podobnie J. Borkowski ..., op. cit., str. 806 - 807). Do tożsamych wniosków dochodzi także judykatura. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.1995 r., sygn. SA/Wr 1327/94 "podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej" (wyrok NSA, System Informacji Prawniczej LEX- Lex nr 26828).

28 Co zaś się tyczy drugiej z przywołanych wyżej podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa, zauważyć trzeba, iż prawodawca określił ją za pomocą kryteriów nieostrych, które wywoływały liczne spory. Bogate orzecznictwo jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie, regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, op. cit., str. 807 - 810; H. Dzwonkowski, op. cit., str. 610 - 613).

29 Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2003 r. zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (System ..., op. cit., Lex nr 146076).

30 Przenosząc naprowadzone wyżej uwagi na grunt stanu niniejszej sprawy stwierdzić jednoznacznie trzeba, że nie można Sądowi I instancji skutecznie postawić zarzutu błędnego zastosowania przywołanych wyżej regulacji prawnych. Subsumcja tych norm pozostawała bowiem w zgodzie zarówno z powszechnie aprobowanym sposobem ich rozumienia jak i z poczynionymi w sprawie ustaleniami. W tych ramach w szczególności zaś zwrócono uwagę na obiektywnie istniejące podstawy prawne rozstrzygnięć podatkowych podjętych w postępowaniu pierwotnym. Konstatację tą odniesiono przy tym do okoliczności faktycznych ustalonych w tymże postępowaniu, w tym między innymi do faktu, że skarżący złożył deklarację podatkową w podatku od towarów i usług, w której wykazał do zwrotu nienależną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym więc naprowadzoną w przedmiotowej skardze argumentację uznać należy za polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji oceną faktów, w tym zwłaszcza w zakresie rozmiaru naruszeń prawa w postępowaniu pierwotnym, która jako taka nie wniosła do sprawy niczego nowego a w szczególności nie podważyła prawidłowości wniosków do jakich doszedł Sąd. Upoważnia to do wyprowadzenia wniosku, że wskazane wyżej przepisy materialnoprawne stosowane były w kontekście faktów, które bądź nie zostały zakwestionowane bądź też skutecznie ich podważono. Konstatacja taka w pełni zatem uprawnia wniosek, iż przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne stwierdzono bezspornie. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zastosowane zostały wadliwy w stopniu rażącym. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych faktów, które w tej sprawie podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

31 Swoją drogą na wyeksponowane wyżej okoliczności Sąd I instancji zwrócił uwagę w motywach skarżonego wyroku, z którymi skarżący w przedmiotowej skardze jedynie polemizowała za pomocą chaotycznych, jak to już zauważono, zarzutów łączących się z argumentacją naprowadzoną na ich poparcie. Ponieważ zaś polemika taka niczego nowego do sprawy nie wniosła trudno było przyznać jej walor skuteczności.

32 Stąd też w reasumpcji powyższych wywodów stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wskazał w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez niego skutki procesowe. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku, z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. Odstąpiono przy tym od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego bowiem wobec braku wniosku strony przeciwnej - Ministra Finansów, który zrzekł się tego roszczenia - brak było ku temu, w świetle art. 210 § 1 cyt. wyżej ustawy, podstaw prawnych.