Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., I FSK 537/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., I FSK 537/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z/s w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1005/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w S. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. postanawia 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., I SA/Sz 1005/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

3 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że zaskarżonym postanowieniem z 18 listopada 2013 r. NUS przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej 25 września 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p."). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Spółka od 21 listopada 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. W urzędzie skarbowym była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 4 września 2013 r.

4 W dniu 28 października 2013 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 do 31 sierpnia 2013 r., przed dokonaniem tego zwrotu. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż zadeklarowana w rozliczeniu za sierpień 2013 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy wynikała przede wszystkim z rozliczenia kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych tj. czerwiec - lipiec 2013 r. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, iż w okresie i czerwiec - sierpień 2013 r. podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy podkładów kolejowych przez: D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz E. Sp. z o.o. W toku kontroli podatnik wskazał, iż ww. towar w dalszej kolejności był przedmiotem dostawy na rzecz kontrahentów unijnych, w stosunku do której zastosowano preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług 0%.

5 Wobec dokonanych na tym etapie ustaleń zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji zakupu i sprzedaży przez podatnika w okresie czerwiec - sierpień 2013 r. oraz danych dotyczących faktycznego miejsca dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i jego siedziby.

6 Tym samym, mając na uwadze zapis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "ustawa o VAT."), NUS postanowieniem z 18 listopada 2013 r. (doręczonym: 19 listopada 2013 r.), przedłużył termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 163.731 zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

7 2.1. Po rozpatrzeniu złożonego przez spółkę wezwania do usunięcia prawa NUS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienia z 18 listopada 2013 r., o czym zawiadomiono podatnika pismem z 3 stycznia 2014 r., (doręczonym: 9 stycznia 2014 r.).

8 3. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i podnosząc zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. poprzez jego niewłaściwe zastosowania a także wobec braku skuteczności jego doręczenia tj. z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p.

9 W uzasadnieniu skarżąca po przytoczeniu przepisu art. 145 § 2 O.p. podniosła, że w dniu 15 listopada 2013 r. złożone zostało do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło w trybie przepisów ordynacji podatkowej w ramach kontroli podatkowej gdzie ustanowiony był pełnomocnik. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że postępowanie w zakresie realizacji zwrotu jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego.

10 Dodatkowo skarżąca wskazała, że wątpliwość organu, co do faktycznego miejsca dokonywania przez skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są bezpodstawne. Według skarżącej w dniu 7 października 2013 r. złożone zostały do Krajowego Rejestru Sądowego stosowne wnioski o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, w tym w zakresie zmiany siedziby Spółki. Natomiast 8 listopada 2013 r. oraz 19 listopada 2013 r. złożone zostały do XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w S. ponaglenia dotyczące dokonania wpisu. Do chwili obecnej Spółka nie otrzymała stosownego postanowienia w tym zakresie.

11 3.1. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 87 ust, 2 zd. drugie ustawy VAT przesłanką przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazując, że wystąpiła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji zakupu i sprzedaży przez podatnika w okresie czerwiec - sierpień 2013 r. oraz danych dotyczących faktycznego miejsca dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i jego siedziby, organ podatkowy wykazał spełnienie przesłanki konieczności dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku.

13 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezspornie postępowanie w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest postępowaniem wyodrębnionym od prowadzonej kontroli podatkowej, jednak nie jest to postępowanie odrębne, zatem jeżeli w toku kontroli podatkowej zostało udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, zastosowanie znajduje cytowany powyżej art. 145 § 2 O.p. i pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tym samym postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku powinno być doręczone ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi. Doręczenie odmienne – stronie zamiast pełnomocnikowi jest naruszeniem tego przepisu.

14 Wspomniany przepis art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wadliwość w postaci doręczenia przedmiotowego postanowienia stronie zamiast pełnomocnikowi nie stanowi jednak takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby sąd do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., jako że strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, którego pominięto przy doręczaniu nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie organu zostało faktycznie doręczone pełnomocnikowi, który po wniesieniu przez spółkę wezwania do usunięcia prawa, w terminie ustawowym wniósł skargę do sądu. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

16 Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne stanowisko skarżącej, że na skutek wadliwego doręczenia postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie doręczenie należy uznać za wadliwe lecz istniejące, a wadliwość powinna podlegać ocenie w kontekście wpływu naruszenia na wynik sprawy.

17 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia:

18 I. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie za zgodne z prawem działania organu polegające na nieuzasadnionym przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług przy jednoczesnym niezgodnym z procedurą i przez to nieskutecznym doręczeniu stronie postanowienia w tej materii.

19 II. przepisów o postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

20 - art. 145 § 1 lit b p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszeń prawa popełnionych przez organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie naruszeń prawa przez organ podatkowy dawało podstawę do uchylenia postanowienia organu podatkowego, tj. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia następujących przepisów prawa:

21 - art. 145 § 2 O.p., poprzez zatwierdzenie uchybień organów podatkowych polegających na niewłaściwym doręczeniu skarżonego postanowienia spółce, podczas gdy ustanowiony w sprawie był pełnomocnik, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ograniczenie praw skarżacej,

22 - art. 121 O.p., poprzez zatwierdzenie uchybień organów podatkowych, polegających na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

23 - art. 123 O.p., poprzez zatwierdzenie uchybień organów podatkowych polegających na prowadzeniu postępowania w sposób ograniczający prawa skarżącej do udziału w nim.

24 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 6. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

27 Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

28 6.2. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

29 Postanowienie NUS z dnia 18 listopada 2013 r. zostało wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

30 Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

31 Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

32 Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia była okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658 ), a zatem od dnia 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu (postanowienie NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1191/15 dostępne: CBOSA ).

33 W powyższej uchwale (sygn. akt I FPS 2/16) jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wyjaśniając, że następuje to w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja tego zwrotu, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie.

34 Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. - dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego.

35 Skarżąca wniosła skargę na postanowienie NUS, co w świetle powołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, oznacza, że na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

36 Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu NUS, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu drugiej instancji wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego.

37 Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

38 Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

39 Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie.

40 Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji - odrzucić skargę.

41 6.3. W pkt 6.18. uchwały o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego.

42 Ze znajdującego się w aktach podatkowych dokumentu "Potwierdzenie odbioru", wynika, że postanowienie NUS z dnia z 18 listopada 2013 r. doręczono skarżącej w dniu 19 listopada 2013 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone zostało w organie w dniu 3 grudnia 2013 r., zatem zostało wniesione w terminie właściwym na dokonanie tej czynności.

43 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji (obecnie: dyrektor izby administracji skarbowej) rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 18 listopada 2013 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

44 6.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a więc przedwczesną.

45 Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 209 p.p.s.a. w zakresie obowiązku orzekania o kosztach.

46 Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.