Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., I FSK 521/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., I FSK 521/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 192/09 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 192/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 września 2008 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 37,00 zł.

4 W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., w firmie Pośrednictwo Usługowo-Handlowe F. J. w S. ustalono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do 30 kwietnia 2006 r. Ponadto stwierdzono, że J. F., pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji VAT-7, nie zadeklarował, ani nie wpłacił należnego podatku za miesiąc grudzień 2002 r. W miesiącu tym zakres prowadzonej przez J. F. działalności gospodarczej obejmował: a) ślusarstwo usługowe - dorabianie kluczy, b) usługi pośrednictwa w sprzedaży gier Totalizatora Sportowego w systemie on - line, na rzecz T. S. Sp. z o.o., w W., c) usługi pośrednictwa w sprzedaży gier Zakłady Piłkarskie w systemie on - line na rzecz T.-L. S.A. w W..

5 W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zbadano zasadność korzystania przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). Na podstawie zapisów dokonanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. ustalono, wysokość przychodów uzyskanych w badanym okresie. Biorąc pod uwagę wartość sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2002 r. uprawniającą do zwolnienia przedmiotowego ustalono, że przed dniem 1 grudnia 2002r. podatnik przekroczył wartość tej kwoty.

6 Organ podatkowy I instancji powołał art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2002 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1542, dalej: "rozporządzenie MF"). W konsekwencji wskazanych uregulowań prawnych organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracji. Uznał, iż dokonana przez podatnika w grudniu 2002 r. sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego rodzaju sprzedaży.

7 Biorąc pod uwagę to, iż w grudniu 2002 r. podatnik osiągnął przychody ze sprzedaży usług dorabiania kluczy - 204,40 zł, i prowizję ze sprzedaży gier totalizatora sportowego i zakładów piłkarskich - 1.519,68 zł, gdzie przychody prowizyjne uzyskane ze sprzedaży gier totalizatora sportowego i zakładów piłkarskich korzystały w grudniu 2002 r. ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały jedynie usługi ślusarskie - dorabianie kluczy - kwota 204,40 zł według stawki 22% określonej w art. 18 ust. 1 ustawy.

8 W odwołaniu Skarżący zarzucił wydanej decyzji błędną interpretację przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., oraz naruszenie przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji w całości.

9 Organ odwoławczy utrzymał sporną decyzję w mocy podzielając w całości ustalenia faktyczne i prawne organu podatkowego I instancji .

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności, art. 7, art. 13, art. 14 ustawy o VAT. Ponowiła przy tym zarzuty wyartykułowane w odwołaniu od spornej decyzji polegające na bezprawnej interpretacji przepisów polegające na łączeniu czynności podlegających opodatkowaniu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu akcentując, iż ustawodawca w sposób wyraźny wskazał rodzaje czynności z tytułu świadczenia, których podatnicy nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego, czy też do jakich czynności nie stosuje się zwolnienia podmiotowego. Powołał się także na zapis wynikający z art. 113 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") Końcowo podkreślił błędy formalne w decyzji organu I instancji polegające na rażącym zawyżeniu wartości sprzedaży za 2002 r. poprzez przyjęcie wartości sprzedaży w kwocie 640.440,30 zł, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym sprawy.

11 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy uznał, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy o VAT z 1993 r. odpowiadają prawu. Sąd I instancji powołał przepisy: art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenie MF z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na podstawie powyższych przepisów Sąd stwierdził, że przekroczenie równowartości obrotu 10.000 Euro powoduje, że podatnik traci zwolnienie podatkowe w momencie przekroczenia tej kwoty. Na limit tych obrotów składa się suma wartości sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 podlegającej opodatkowaniu. Tym samym przy określaniu wartości kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy uwzględniać jedynie wartość sprzedaży wynikającą z czynności ściśle wymienionych w tym przepisie, to znaczy będących przedmiotem opodatkowania VAT. Art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro nie jest spornym, iż odpłatne usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży gier losowych stanowiły czynności będące przedmiotem opodatkowania, a jedynie zostały w dalszej kolejności objęte zwolnieniem ustawowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT to ich wartość winna być uwzględniana przy obliczaniu łącznej sumy obrotów, której przekroczenie powoduje utratę przez podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego i skutkuje koniecznością opłacania podatku VAT od nadwyżki obrotu ponad kwotę określonego w ustawie limitu. Następnie Sąd I instancji, przytaczając treść przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. uznał, iż prawidłowo także organy określiły wartość sprzedaży osiągniętej przez podatnika za okres od stycznia do listopada 2002 r., na kwotę, w której obok przychodu z dorabiania kluczy zawarta została 30 - krotność prowizji ze sprzedaży gier totalizatora sportowego i 30 - krotność prowizji ze sprzedaży gier zakładów piłkarskich.

13 Zdaniem Sądu I instancji podnoszony w skardze przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie może stanowić argumentu uzasadniającego odmienne rozstrzygnięcie sprawy albowiem został on wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. a zatem nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy dotyczącej grudnia 2002 r., kiedy to obowiązywała ustawa z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

14 Nietrafnym jest zdaniem Sądu I instancji także zarzut naruszenia art. 7 i art. 13 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, iż w badanej sprawie organy wydając sporną decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT do opodatkowania za wskazany miesiąc rozliczeniowy przyjęły jedynie wartość sprzedaży z tytułu ślusarstwa usługowego - dorabiania kluczy, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Obrót zaś w postaci prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży gier Totalizatora Piłkarskiego i Zakładów Piłkarskich pominęły jako korzystający ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

15 Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną jego wykładnię godzącą w zasadę praworządności i sprawiedliwości.

16 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, podobnie jak we wcześniejszych pismach podniósł, iż organy podatkowe zastosowały bezprawną, rozszerzającą interpretację ustawy, łącząc czynności podlegające opodatkowaniu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem kasatora taka rozszerzająca interpretacja przepisów jest niezgodna z ideą przedmiotu opodatkowania. Czynności zwolnione z opodatkowania nie mogą być uwzględnione do wyliczenia limitu wartości sprzedaży podlegających opodatkowaniu. Skarżący powołał się w tym względzie na art. 113 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto Strona uznała, że skarżone postanowienia Sądu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego określone w naczelnych zasadach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2, art. 7, art. 32.

17 W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

20 Przedmiotowa skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zdaniem kasatora błędna, gdyż rozszerzająca jest wykładnia art. 14 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie sposobu ustalania limitów wartości sprzedaży powodującej utratę zwolnienia od podatku, do którego nie powinny być zaliczone czynności zwolnione z opodatkowania. Odmienne stanowisko zajmuje organ podatkowy, który to pogląd został zaakceptowany przez Sąd I instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

21 Jednym z podstawowych argumentów skargi kasacyjnej jest treść aktualnej regulacji w tym zakresie. Istotnie zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. do wartości sprzedaży, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jednakże ta norma prawna, jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. Dlatego też nie może mieć zastosowania do sytuacji faktycznej z grudnia 2002 r. Zwłaszcza, że poprzednio obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zawierała takiej regulacji. Stąd też przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT nie może wpływać na wykładnie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

22 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Norma ta stanowiła, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

23 Z powołanych przepisów wynika zatem, że przekroczenie równowartości obrotu 10.000 Euro powoduje, że podatnik traci zwolnienie podatkowe w momencie przekroczenia tej kwoty. Na limit tych obrotów składa się suma wartości sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 podlegającej opodatkowaniu. Tym samym przy określaniu wartości kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy uwzględniać jedynie wartość sprzedaży wynikającą z czynności ściśle wymienionych w tym przepisie, to znaczy będących przedmiotem opodatkowania VAT. Art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro nie jest spornym, iż odpłatne usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży gier losowych stanowiły czynności będące przedmiotem opodatkowania, a jedynie zostały w dalszej kolejności objęte zwolnieniem ustawowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powodując to, że dana usługa podlega opodatkowaniu, ale jednak podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, ich wartość winna być uwzględniana przy obliczaniu łącznej sumy obrotów, której przekroczenie powoduje utratę podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego i skutkuje koniecznością opłacania podatku VAT od nadwyżki obrotu ponad kwotę określonego w ustawie limitu. Ustawodawca bowiem w sposób wyraźny nie zawęził w treści przepisu, tak jak to uczynił w aktualnie obowiązującym art. 113 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., wartości sprzedaży, czy eksportu jedynie do towarów niepodlegających podmiotowemu lub przedmiotowemu zwolnieniu od podatku. Zwolnienie to nie wyłącza przecież danej czynności z podlegania podatkowi od towarów i usług, lecz jedynie ma wpływ na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego. Ocenie należy zatem poddać wielkość obrotu w ogóle. Skoro więc art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT, mówi o "wartości sprzedaży", a nie o "wartości sprzedaży opodatkowanej", to wartość ta obejmuje także sprzedaż usług objętych zwolnieniem.

24 W konsekwencji należy przyjąć, że jedynie wartość importu towarów nie jest wliczana do obrotu dla potrzeb określenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Natomiast okoliczność zwolnienia przedmiotowego sprzedaży określonych towarów bądź świadczenia określonych usług nie ma znaczenia dla obliczenia tego limitu obrotu. Takie też stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w judykaturze na gruncie art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Przykładowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1010/99, baza LEX; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 169/02, baza LEX; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2009 r., III SA/GL 192/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Łd 1220/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2007 r., I FSK 1127/06, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

25 Niezrozumiały jest zarzut zawarty w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (mylnie wskazano na postanowienie) narusza zasady państwa prawnego, praworządności i równości wobec prawa, wskazane w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Nie uzasadniono jednak tego zarzutu. Jednakże należy podkreślić, że Sąd I instancji w pisemnych motywach swojego rozstrzygnięcia nie powoływał się na wskazane normy ustawy zasadniczej. Nie mógł zatem naruszyć tych przepisów. Wykładnia zaś spornych przepisów ustawy o VAT z 1993 r., dokonana przez Sąd I instancji, jak wskazano wcześniej jest prawidłowa i w żaden sposób nie narusza zasad konstytucyjnych.

26 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.