Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., I FSK 52/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., I FSK 52/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca) Małgorzata Fita, Sędzia WSA (del.), , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 659/16 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 października 2016 r., I SA/Sz 659/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. F. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 marca 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

3 2. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem:

4 I. przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), albowiem nie uchylił interpretacji, w której organ rozpoznając wniosek o interpretację pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie, że podatnik jest emanacją polskiego organu egzekucyjnego i nie można automatycznie porównywać wykonywanej przez niego działalności do działalności wykonywanej przez komorników w Holandii czy Słowacji, które posiadają odrębny od polskiego porządek prawny wraz z ustrojowym usytuowaniem instytucji komornika sądowego, co z kolei miało rzutować na przyjęcie poglądu, że zagadnienia ustrojowe instytucji komornika sądowego w odniesieniu podatku od towarów i usług jest tożsame;

6 II. prawa materialnego, tj.:

7 - błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

8 - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, iż działalność komornika w zakresie czynności, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.; dalej: ustawa o komornikach i egzekucji) nie podlega opodatkowaniu VAT;

9 - błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 29 ustawy o komornikach i egzekucji, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnej.

10 3. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

11 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Ta uwaga jest o tyle istotna, że w takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania i w konsekwencji dokonywanych ustaleń odnośnie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dlatego też, gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności NSA powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (zob. Małgorzata Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX).

14 4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii czy komornik sądowy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu – a więc, czy jest adresatem normy określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W razie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług wymaga następnie przesądzenia kwestii możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. oceny, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

15 4.3. Należy podkreślić, że problematyka statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług – wobec niejednolitego orzecznictwa – była przedmiotem przedstawionego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z 1 grudnia 2016 r., I FSK 1801/16). Skierowane zagadnienie prawne dotyczyło odpowiedzi na pytanie: "Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?".

16 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16 orzekł, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).

17 Powyższe stanowisko wyrażone w uchwale NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje.

18 4.4. W uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 8/16 Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz oceny zakresu uprawnień i obowiązków komorników sądowych na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na autonomiczny charakter pojęcia "działalności gospodarczej" zawartego w ustawie o VAT, wskazując na wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS) wskazówki dotyczące jego interpretacji w kontekście podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także wynikające z orzecznictwa TS zasady stosowania zwolnienia z podatku VAT określone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności wyroki TS w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695; Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09, ECLI:EU:2010:171; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332; postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293).

19 4.5. Aprobując stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA należy stwierdzić, że komornicy sądowi w Polsce nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych, nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co oznacza w rezultacie, że wykonują swoją działalność niezależnie. W konsekwencji należy uznać, że działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym spełnia warunki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 9 dyrektywy 2006/112). Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

20 4.6. W konsekwencji poczynionych ustaleń za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 a ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

21 4.7. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten stanowi bowiem konsekwencję przyjętego przez skarżącego stanowiska co do nieprawidłowego uznania komornika za podatnika VAT w zakresie wskazanych we wniosku o interpretację czynności, które, jak wyżej wskazano, jest nieprawidłowe.

22 4.8. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 14c § 1 i 2 O.p.). Zarzuty te należy ocenić jako wtórne i wynikające z zarzucanych wadliwości wykładni i zastosowania materialnoprawnych podstaw zaskarżonego wyroku.

23 4.9. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

24 5. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 r. ze zm.).