Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r., I FSK 1832/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r., I FSK 1832/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 354/16 w sprawie ze skargi A. N. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. N. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1 Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 354/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. N. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. A. N., we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że ma status komornika sądowego. Przedstawiając swój status jako komornika sądowego w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015r., poz. 790 ze zm.) zadał pytanie: czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany?

5 Zdaniem strony, komornik sądowy w związku z wyznaczoną przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pozycją prawną, wykonując władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a tym samym zastosowanie wobec niego ma regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), wyłączająca komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług.

6 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

7 Organ przywołując streść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

8 Jednocześnie stwierdził, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wbrew twierdzeniu strony, komornik nie jest organem władzy publicznej.

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozostających w związku z art. 1, art. 2, art. 3, art. 3a oraz art. 40 i art. 43 i nast. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że z treści wskazanych unormowań wynika, iż czynności wykonywane przez komorników sądowych - stanowiąc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarczą, wykonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT - podlegają opodatkowaniu, nie stanowiąc przy tym jednocześnie czynności organów władzy publicznej. Tymczasem, zdaniem strony, prawidłowa interpretacja wskazanych unormowań ustawowych nakazywała przyjąć, iż komornik sądowy w związku z wyznaczoną przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pozycją prawną, wykonując władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a tym samym zastosowanie wobec niego ma regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uchylił zaskarżoną interpretację.

14 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na tle zagadnienia, czy komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychyla się do tego z nich, który mówi, że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej.

15 W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz odniósł się do statusu publicznoprawnego komornika w oparciu o doktrynę, orzecznictwo sądów i Trybunału Konstytucyjnego, a także przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

16 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie władztwa publicznego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dysponuje wolnością gospodarczą. Działalność zawodowa komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w imieniu państwa. Komornik nie wykonuje we własnym imieniu działalności gospodarczej.

17 Sąd pierwszej instancji wskazał na elementy statusu komornika, które powodują istotne ograniczenia jego samodzielności, w porównaniu z innymi wolnymi zawodami. Tutaj Sąd pierwszej instancji wymienił min.: ograniczenie swobody czynności zawodowych i brak możliwości kierowania się zasadą maksymalizacji zysku; ograniczenia w podejmowaniu dodatkowego zajęcia; obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego; możliwość objęcia komornika obowiązkiem ustalenia stanu zdrowia wywołanym złożonym wnioskiem przez prezesa sądu okręgowego z urzędu; możliwość swoistego "rozliczenia" komornika ze Skarbem Państwa w ramach mechanizmu regresowego (odpowiednio do winy i stopnia przyczynienia się komornika); odrębności w status prawnym w porównaniu do adwokatów, radców prawnych czy notariuszy.

18 Jako koronny określił Sąd pierwszej instancji argument, który nakazuje odmówić komornikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. brak niezależności, istnienie pewnego rodzaju podporządkowania. Chodzi tu przede wszystkim o jednoznaczne i wyraźne ograniczenie swobody działania komornika z uwagi na ustawowy nadzór administracyjny oraz judykacyjny nad działalnością komornika, a mianowicie o nadzór judykacyjny sądu rejonowego oraz administracyjny prezesa sądu nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym.

19 W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest spełnione podstawowe kryterium pozwalające uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ niewłaściwe dokonał oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jego prowspólnotowej wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE. Już z tego tylko powodu wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

20 Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów błędnie uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i 2 tej stawy. Przyjmując natomiast, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie tych przepisów, organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

23 art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1

24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego

25 systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że komorników sądowych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług przy wykonywaniu przez nich

26 czynności egzekucyjnych.

27 art. 15 ust. 6 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez nieprawidłową ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, możliwości zastosowania ww. przepisu przez organ podatkowy na tle okoliczności przedstawionych we wniosku i uznanie, że organ bezpodstawnie odmówił wobec komornika zastosowania ww. przepisu. Zdaniem organu komornik sądowy nie wykonuje działalności w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej (organem władzy publicznej), a tym samym brak jest podstaw do zastosowania do niego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

28 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. N. - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

31 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

33 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

34 6.2. Istota sprawy sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy komornik sądowy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu – a więc, czy jest adresatem normy określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W razie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług wymaga następnie przesądzenia kwestia możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. oceny, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż kwestia będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 30 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1873/16 oraz z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 52/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl)

35 6.3. We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że problematyka statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług – wobec niejednolitego orzecznictwa – była przedmiotem przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zagadnienia prawnego przekazanego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z 1 grudnia 2016r., I FSK 1801/16). Skierowane zagadnienie prawne dotyczyło odpowiedzi na pytanie: "Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?".

36 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 6 marca 2017r., I FPS 8/16 orzekł, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015r., poz. 790 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Powyższe stanowisko wyrażone w uchwale NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje.

37 6.4. W uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 8/16 Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz oceny zakresu uprawnień i obowiązków komorników sądowych na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na autonomiczny charakter pojęcia "działalności gospodarczej" zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazując na wynikające z orzeczeń TSUE wskazówki dotyczące jego interpretacji w kontekście podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także wynikające z orzecznictwa TSUE zasady stosowania zwolnienia z podatku VAT określone w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności wyroki TSUE w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695; Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09, ECLI:EU:2010:171; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332; postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293).

38 6.5. Aprobując stanowisko wyrażone w uchwale NSA należy stwierdzić, że komornicy sądowi w Polsce nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych, nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co oznacza w rezultacie, że wykonują swoją działalność niezależnie. W konsekwencji należy uznać, że działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym spełnia warunki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 9 dyrektywy 2006/112). Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

39 W konsekwencji poczynionych ustaleń za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

40 6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.