Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2019 r., I FSK 516/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2019 r., I FSK 516/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/16 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2016 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina G. pismem z dnia 28 grudnia 2015 r., powołując się na 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") złożyła wniosek o zwrot nadpłaty (z oprocentowaniem na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.) w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące lat 2010-2015. Jednocześnie strona wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Wnioskodawca złożył przy tym korekty deklaracji VAT-7 pierwotnie złożone przez Gminę G. oraz Zakład Gospodarki Komunalnej w G.

4 Jako przyczynę wniosku Gmina wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 ([...]). Według strony na podstawie orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 uzasadnione było scentralizowanie rozliczeń poprzednio odrębnie występujących w zakresie podatku od towarów i usług – Gminy G. oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej w G., a także uwzględnienie w ramach tego – wydatków i kwot podatku naliczonego związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wykorzystywanej następnie do czynności opodatkowanych. Gmina zaznaczyła, że centralizacją rozliczenia objęta także inne, niż Zakład Gospodarki Komunalnej, jednostki organizacyjne.

5 Decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił kwoty nadpłat za objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe, jednakże w odmiennej (za wyjątkiem grudnia 2010 r.) wysokości, aniżeli żądane. Jako podstawę decyzji organ wskazał przepis art. 75 § 1 O.p. podnosząc, że art. 74 pkt 1 O.p. nie znajdował zastosowania, gdyż nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, które nie dotyczyło zakładów budżetowych. Zdaniem organu, nadpłatę mogły stanowić jedynie kwoty uprzednio wpłacone na poczet zobowiązań podatkowych przez rozliczające się odrębnie podmioty, to jest Gminę G. oraz Zakład Gospodarki Komunalnej w G.

6 W złożonym odwołaniu Gmina podniosła między innymi, że decyzja oparta została na niewłaściwej podstawie (art. 75 § 1 O.p. zamiast art. 74 pkt 1 O.p.), a ponadto wadliwie w niej przyjęto, że nadpłatą jest zapis widniejący na karcie kontowej podatnika, prowadzonej przez organ podatkowy.

7 Decyzją z dnia 12 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że kwoty nadpłat zostały prawidłowo określone jako odpowiadające wpłatom dokonanym uprzednio przez każdy z rozliczających się odrębnie podmiotów. Natomiast w konstrukcji podatku od towarów i usług nadpłatą nie jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, chyba że podatnik nie otrzymał jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, że w tej sprawie przepis art. 74 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina G. podtrzymała dotychczasowe zarzuty. Gmina podniosła między innymi, że w celu ustalenia zakresu nadpłaty należało wziąć pod uwagę kwotę podatku należnego, którą historycznie byłaby zobowiązana wpłacić, bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego, która by jej przysługiwała, gdyby już wówczas funkcjonowała jako podatnik "scentralizowany".

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym na początku wyroku uznał, że skarga była uzasadniona.

10 Za zasadne Sąd uznał stanowisko, że nadpłata powstała na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., to jest w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Pomimo, że wyrok ten dotyczył braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, to sformułowane w wyroku wskazówki pozwalały na uznanie, że również gminne zakłady budżetowe pozbawione są podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług, zaś podatnikiem w tym zakresie jest gmina. Dowodzi tego stanowisko zajęte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, w skrócie – "ustawa z 5 września 2016 r.").

11 W wyroku stwierdzono dalej, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., tym niemniej w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. może być traktowana jak nadpłata, co można wywieść z orzecznictwa, gdzie wskazuje się, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także od należności o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).

12 Zdaniem Sądu, organ ustalając wysokość podatku, jaki winna w poszczególnych okresach rozliczeniowych zapłacić Gmina G., powinien uwzględnić całość rozliczeń z tego tytułu, w tym zarówno kwestię nadpłaty, jak i ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym w związku z jednorazowym charakterem centralizacji i odpowiednim stosowaniem art. 74 pkt 1 O.p., do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gmina jako podatnik podatku VAT, powinna w pierwszej kolejności wykorzystać wynikające z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy, a dopiero po zakończeniu takiego rozliczenia, należało przyznać jej prawo domagania się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku oraz fakt wejścia w życie ustawy z 5 września 2016 r.

14 Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

15 Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

16 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona;

17 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z nieuzasadnionym uznaniem przez Sąd naruszenia przez organy art. 74 pkt 1 O.p. i wskazanie przez WSA tej podstawy prawnej jako prawidłowej podstawy orzekania, w sytuacji gdy prawidłową podstawą orzekania był zastosowany przez organy art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w przedmiotowej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż wskazany wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 ([...]) nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek;

18 3) art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez WSA zakresu związania Sądu w przedmiotowej sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7. sędziów z dnia 26 października 2015r. sygn. I FPS 4/15,

19 4) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu, to jest poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku w wyniku nieuzasadnionego uznania przez WSA zakresu związania w przedmiotowej sprawie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyżej wskazanej uchwale, a także poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób wymagany przepisami prawa, motywów rozstrzygnięcia oraz brak wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe orzekające w sprawie,

20 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy, błędne rozpoznanie kwestii spornej w sprawie i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy;

21 6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje nie zawierały naruszenia uzasadniającego ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

22 Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest:

23 7) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że mimo, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty, może być w przedmiotowej sprawie traktowana jak nadpłata zgodnie z intencją skarżącej Gminy, podczas gdy z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że nadpłatą są kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku i nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

24 8) przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie obowiązywały w chwili orzekania przez organy

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina G. wniosła o jej oddalenie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna była uzasadniona, albowiem organ podatkowy zasadnie zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

28 W orzecznictwie zwraca się uwagę, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji, lakoniczne, ogólnikowe albo niezrozumiałe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawia stronę skarżącą informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego i może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3742/18).

29 Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja określająca – na wniosek Gminy G. – nadpłatę w podatku od towarów i usług za określone okresy rozliczeniowe. Z treści decyzji podjętych w tej sprawie oraz pism składanych przez Gminę, a zwłaszcza z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że sporne między stronami były dwie kwestie, a mianowicie możliwość żądania przez Gminę nadpłaty na podstawie at. 74 pkt 1 O.p. oraz sama wysokość powstałych nadpłat.

30 Odnosząc się do zarysowanego sporu, Sąd pierwszej instancji za istotne dla sprawy uznał przesądzenie, czy podstawę zgłoszonego wniosku o zwrot nadpłaty stanowiła norma art. 74 pkt 1, czy norma art. 75 § 1 O.p. (str. 9 uzasadnienia). Według Sądu, skomasowanie w jednej deklaracji rozliczeń Gminy oraz gminnego zakładu budżetowego mogło być uzasadnione wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 pomimo, iż formalnie odnosił się (wyrok) do jednostek organizacyjnych w postaci gminnych jednostek budżetowych. Stwierdzenie to pozwoliło Sądowi pierwszej instancji na uznanie, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji – że należało go również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Według Sądu, organ ustalając wysokość podatku, jaką winna w poszczególnych okresach zapłacić Gmina, powinien uwzględnić całość rozliczeń z tego tytułu, w tym zarówno kwestię nadpłaty, jak i ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (str. 16 uzasadnienia).

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji nie jest zrozumiałe w kontekście przedmiotu sprawy, wyznaczonego poprzez treść wydanej i zaskarżonej decyzji, która – co należy ponownie przypomnieć – określała wysokość nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe. Tym samym nie można było mieć przekonania, że Sąd trafnie rozeznał istotę niniejszej sprawy, w której należało przesądzić, czy nadpłaty zostały przez organ określone w należytej wysokości.

32 Według art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu podatku, lecz kwota faktycznie zapłacona jest wyższa od należnej, natomiast za nienależnie zapłacony podatek trzeba uznać kwoty wpłacone bez istnienia obowiązku podatkowego. Wynika z tego, że w celu ustalenia nadpłaty, każdorazowo należy dokonać porównania kwoty faktycznie wpłaconej na poczet zobowiązania podatkowego oraz kwoty, jaka powinna zostać zapłacona zgodnie z treścią tego zobowiązania, o ile ono powstało.

33 W świetle powyższego, nadpłatą nie jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 § 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei podatkiem należnym jest wartość obliczonego podatku, wynikająca z dokonanej sprzedaży towarów lub usług (ogólnie).

34 Dla oceny prawidłowego określenia przez organ nadpłat, zgodnie z tym co zostało powiedziane, doniosłe było to, jakie kwoty na poczet zobowiązań podatkowych zostały wpłacone przez podmioty (jednostki), których rozliczenia zostały skomasowane oraz jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego powstałego względem Gminy, traktowanej jako jeden podatnik, któremu należy przypisać czynności podejmowane także za pośrednictwem gminnych jednostek i zakładów budżetowych. Wobec tego, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie było w tej sprawie istotne, czy podstawą żądania nadpłaty był przepis art. 74 pkt 1, czy art. 75 § 2 O.p. (Sąd mylnie w tym zakresie wskazał na art. 75 § 1 O.p., dotyczący żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku poboru podatku przez płatnika). W niniejszej sprawie nie było również przydatne powołane przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15 oraz z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 31/15), albowiem wyroki te nie dotyczyły decyzji w sprawie nadpłaty, lecz kwestii oprocentowania nadpłaty, które liczone jest w sposób szczególny, w zależności od opisanego w przepisach O.p. przypadku (art. 78 O.p.), wyznaczającego zwłaszcza datę początkową naliczania odsetek. Tymczasem problem odsetek od przedmiotowych nadpłat nie wystąpił w niniejszej sprawie, albowiem w tej materii organ podatkowy wydał odrębne rozstrzygniecie, które stało się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w prawomocnym (uchylającym decyzję organu podatkowego) wyroku z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/16.

35 O ile więc zasadne było przekonanie Sądu pierwszej instancji, że – co do zasady – wyrok TSUE w sprawie C-276/14 znajdował odniesienie także w przypadkach gminnych zakładów budżetowych, to w przedmiotowej sprawie ten słuszny wniosek nie mógł znajdować przełożenia na ocenę prawidłowości określenia kwoty nadpłaty. Wywołany w tym zakresie spór pomiędzy stronami, wyrażający się we wzajemnej polemice na temat znaczenia wymienionego wyroku TSUE, miał w niniejszej sprawie charakter drugorzędny i nie powinien determinować wypowiedzi Sądu co do tego, czy nadpłaty określone zostały w należytej wysokości. Zauważyć należy, że organ uznał brak odrębności podmiotowej Gminy i jej zakładu budżetowego, uwzględniając wpłaty dokonane przez obydwie rozliczające się uprzednio oddzielnie jednostki, a ponadto złożone wraz z wnioskiem deklaracje korygujące Gminy także obejmowały działalność zakładu budżetowego.

36 W świetle powyższego uzasadnione było stanowisko skargi kasacyjnej, że Sąd w istocie uchylił się od zajęcia stanowiska co do istoty sprawy (prawidłowości wysokości określenia nadpłaty) oraz sformułował niezrozumiałe zalecenia dla organu podatkowego, nakazując uwzględnić przy rozstrzyganiu o prawidłowości określenia nadpłaty – kwestię wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co nakazywało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - na podstawie art. 185 p.p.s.a.

37 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

38 Uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czyniło - na tym etapie sprawy - bezprzedmiotowym odnoszenie się do dalszych zarzutów kasacyjnych. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.