Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., I FSK 509/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., I FSK 509/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2595/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2595/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący" lub "Spółka") na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ" lub "DIAS") z dnia 4 listopada 2020 r. nr. [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

6 A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi Spółki w sytuacji, gdy postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p.").;

8 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego dokonując błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.");

9 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres wrzesień – październik 2019 r.;

10 - niedokonanie analizy sprawy w kontekście art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma analiza regulacji zawartej min. w tym przepisie;

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej "k.p.a." w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie SKO w W. z dnia 31 marca 2008 r. ([...]) mimo wadliwości tego rozstrzygnięcia, polegającego na tym, iż w sprawie zakończonej decyzją SKO w W. rozpoznając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wydało postanowienie, choć przepisy postępowania administracyjnego wymagają wydania decyzji w takim przypadku;

12 - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 o.p.;

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowego postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu I i II instancji, podczas gdy postanowienia zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak uzasadnienia okoliczności faktycznych uzasadniających zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r.,

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia merytorycznego, którego brakowało w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji nie narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 127 o.p. podczas gdy organ odwoławczy nie może wyręczać organu pierwszej instancji w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia stanowiącego niezbędny element postanowień określony w art. 217 § 2 o.p.

16 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy wskazały okoliczności uzasadniające konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy prowadzenie kontroli u dostawców kontrahentów spółki, o istnień których spółka nigdy nie wiedziała, a pominięcie tak istotnych okoliczności faktycznych jak: zatrudnienie przez spółkę kilkuset osób, posiadanie własnego magazynu, posiadanie bazy technicznej. posiadanie wieloletnich kontaktów handlowych, przedłożenie obszernej dokumentacji potwierdzającej dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahentów spółki,

17 b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ww. ustawy, w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym wykazały podstawy do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u;

18 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 193 o.p. i poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach, a w szczególności zasady in dubio pro tributario;

19 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania;

20 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegające na niepełnym i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy:

21 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 o.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;

22 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez założenie, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot VAT w terminie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taką ocenę;

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia:

24 a) art. 127 o.p. poprzez brak rozpoznania przez organ II instancji istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

25 b) art. 121 o.p. w zw. z art. 87 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia;

26 c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu;

27 d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 191, art 217 § 2 I art. 210 § 4 oraz art 272 pkt 3, art 274c § 1 I art 274b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w zw. ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni,

28 e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

29 f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

30 g) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

31 h) art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Sądów Administracyjnych, min. uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn.. akt I FPS 2/16), w świetle postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej),

32 i) niezasadnym, automatycznym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z kontrahentami M. sp. z o.o. (NIP [...]) oraz G. sp. z o.o. (NIP [...]) pomimo, że ww. kontrahenci wywiązali się z obowiązku odpowiedzi na wezwanie wystosowane w ramach czynności sprawdzających tj. udzielili wyjaśnień w przedmiocie relacji gospodarczych ze Spółką oraz rozliczeń podatku VAT;

33 j) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 sierpnia 2021 roku oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia które konkretnie zachowania, czynności lub dokumenty kontrahentów spółki wymagają przeprowadzenia czynności weryfikujących za okres wrzesień 2019 r., październik 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

34 k) schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 grudnia 2020 roku bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. i października 2019 r.; podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości;

35 l) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu konieczności dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników;

36 m) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT; należy zauważyć, że czynności wyjaśniające dotyczące zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. i października 2019 r. były już przeprowadzone przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W.;

37 n) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn.. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

38 o) naruszenie art. 217 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, a polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz:

39 - niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za wrzesień 2019 r. i października 2019 r. w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników,

40 - blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu iż przedłużenie zwrotu podatku ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki,

41 p) art. 87 ust. 2 w zw. z ust 6 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i października 2019 r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku,

42 - art. 123 § 1 w zw. art. 181 o.p. poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu,

43 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze;

44 B. przepisów prawa materialnego, tj. :

45 - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, co wynikało z zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu podatkowym rzetelności faktur podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez dostawców kontrahenta spółki a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień – październik 2019 ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

46 - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 156, str. 43) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącego do terminowej realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

47 - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym skarżącemu niepowetowanej szkody;

48 - art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p., przez przyjęcie że dla oceny zasadności zwrotu VAT za wrzesień i październik konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach i prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku.

49 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

50 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

51 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

52 Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest wskazanie, iż zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

53 3.2 Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej wielu zarzutów zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego (często multiplikowanych lub nieodnoszących się do przedmiotowej sprawy np. zarzut nieuwzględnienia skargi na postanowienie SKO w W. z dnia 31 marca 2008 r. ([...]) stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r.

54 3.3 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący nie powołuje innych okoliczności niż te, które były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sporne nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał, aby stanowiły one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

55 3.4 Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Należy też tutaj dodać, że w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony jest zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

56 3.5 Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment.

57 3.6 W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń Skarżącego za wrzesień i październik 2019 r. Powołały się na to, że w toku kontroli podatkowej wystąpiono do organów podatkowych o przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń kontrahentów Spółki, na które nie udzielono odpowiedzi do dnia wydania postanowienia Naczelnika US. Wezwano również wybranych kontrahentów do przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą w Spółce, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US odpowiedź została nadesłana wyłącznie przez jednego kontrahenta. Dodatkowo w związku z wykazywaniem przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych, Naczelnik US wystąpił również do zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki o potwierdzenie transakcji zawartych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami. Na dzień wydania postanowienia Naczelnik US nie otrzymał odpowiedzi na powyższe wnioski.

58 3.7 Nie można też pominąć, że z treści znajdujących się w aktach podatkowych pism zawierających prośby o wystosowanie wniosków SCAC do zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla ww. kontrahentów Spółki wynika, że w związku z przeprowadzeniem czynności analitycznych przed wszczęciem kontroli podatkowej wobec Spółki, jak i w toku prowadzonej kontroli podatkowej, powstały uzasadnione podejrzenia, że w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą Spółka rozliczyła zakupy towarów pochodzących od podejrzanych kontrahentów, którzy posiadają powiązania z tzw. fikcyjnymi kontrahentami, nie składającymi plików JPK, nie generującymi żadnych obrotów i niewykazującymi sprzedaży (co wynika również z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy). W związku z tym stwierdzono, że Spółka może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, przedmiotem dostaw według faktur miały być m.in.: [...], czyli towary które często stanowią przedmiot fikcyjnych dostaw służących do nadużyć podatkowych na podatku VAT.

59 3.8 Należy się tutaj zgodzić, że tak jak przedstawiał Sąd pierwszej instancji jak i podkreślił Dyrektor IAS, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Naczelnik US posiada informacje, że cześć podmiotów będących w łańcuchu nabyć wypełnia definicję "znikającego podatnika". Konieczne w związku z tym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji dot. innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem, będącym przedmiotem rozliczenia Spółki oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, co jest niezbędne do sprawdzenia zasadności zwrotów podatku, o które wnioskuje Spółka. Już w świetle ww. okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 31 grudnia 2020r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

60 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, wskazujący iż okoliczność łańcuchów dostaw towarów, w których uczestniczy Spółka, biorące udział podmioty zarejestrowane w Polsce, które nie wykazały podatku VAT z tytułu nabycia (a w konsekwencji podatek VAT nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw), a więc w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w tzw. "zorganizowanym oszustwie VAT" z udziałem "znikających podatników", obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

61 3.10. Należy też podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT. Mając to na uwadze, NSA podziela pogląd WSA, wskazując że Naczelnik US miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2019r.

62 3.11. Należy pamiętać, iż postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Nie wzmaga to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Jak słusznie wskazał WSA na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien on uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie (w rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika US z 8 września 2020r. jest drugim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019r. wydanym po złożeniu przez Spółkę w dniu 27 stycznia 2020r. korekt deklaracji za te miesiące, jednocześnie jest to pierwsze postanowienie w tym przedmiocie wydane w czasie trwania kontroli podatkowej). O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

63 3.12. W świetle powyższych okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił działanie organów podatkowych wydających postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r. jak i dokonał prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

64 3.13. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie, a Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Natomiast fakt, że wydany w niniejszej sprawie wyrok nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie uzasadnia naruszenia przez Sąd wojewódzki ww. przepisu prawa.

65 3.14. W ramach podsumowania, należy podkreślić, że w świetle akt sprawy nie można uznać, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, żeby organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczeń Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Wydając ww. postanowienie z 8 września 2020r. Naczelnik US zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie ww. okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotów VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, która odbywa się w ramach prowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej. Dodatkowo, należy podkreślić, że fakt iż ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Spółkę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym między innymi określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie podkreślił, że uzasadnienia organów obu instancji przemawiają za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności.

66 3.15. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

67 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

68 A. Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik